第五節(jié)  存貨核算的難點(diǎn)精講

一,、存貨的概念及分類

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十一條規(guī)定：存貨,，是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品,、將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等,，以及小企業(yè)（農(nóng)、林、牧,、漁業(yè)）為出售而持有的,、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的消耗性生物資產(chǎn)。

小企業(yè)的存貨包括：原材料,、在產(chǎn)品,、半成品、產(chǎn)成品,、商品,、周轉(zhuǎn)材料、委托加工物資,、消耗性生物資產(chǎn)等,。

（一）原材料，是指小企業(yè)在生產(chǎn)過程中經(jīng)加工改變其形態(tài)或性質(zhì)并構(gòu)成產(chǎn)品主要實(shí)體的各種原料及主要材料,、輔助材料,、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）,、包裝材料,、燃料等。

（二）在產(chǎn)品,，是指小企業(yè)正在制造尚未完工的產(chǎn)品,。包括：正在各個(gè)生產(chǎn)工序加工的產(chǎn)品，以及已加工完畢但尚未檢驗(yàn)或已檢驗(yàn)但尚未辦理入庫手續(xù)的產(chǎn)品,。

（三）半成品,，是指小企業(yè)經(jīng)過一定生產(chǎn)過程并已檢驗(yàn)合格交付半成品倉庫保管，但尚未制造完工成為產(chǎn)成品,，仍需進(jìn)一步加工的中間產(chǎn)品,。

（四）產(chǎn)成品，是指小企業(yè)已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過程并已驗(yàn)收入庫,，符合標(biāo)準(zhǔn)規(guī)格和技術(shù)條件,，可以按照合同規(guī)定的條件送交訂貨單位，或者可以作為商品對(duì)外銷售的產(chǎn)品,。

（五）商品,，是指小企業(yè)（批發(fā)業(yè)、零售業(yè)）外購或委托加工完成并已驗(yàn)收入庫用于銷售的各種商品,。

（六）周轉(zhuǎn)材料,，是指小企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值但仍保持原有形態(tài)且不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的材料,。包括：包裝物,、低值易耗品,、小企業(yè)（建筑業(yè)）的鋼模板、木模板,、腳手架等,。

（七）委托加工物資，是指小企業(yè)委托外單位加工的各種材料,、商品等物資,。

（八）消耗性生物資產(chǎn)，是指小企業(yè)（農(nóng),、林,、牧、漁業(yè)）生長中的大田作物,、蔬菜,、木材林以及存欄待售的牲畜等。

【解讀】

本條是關(guān)于小企業(yè)存貨的概念及其分類,，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定基本一致,。與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》增加了“消耗性生物資產(chǎn)”科目,，但是沒有設(shè)置“發(fā)出商品”科目,。

二、存貨的核算

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十二條規(guī)定：小企業(yè)取得的存貨,，應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量。

（一）外購存貨的成本包括：購買價(jià)款,、相關(guān)稅費(fèi),、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi),、保險(xiǎn)費(fèi)以及在外購存貨過程發(fā)生的其他直接費(fèi)用,，但不含按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

對(duì)于外購存貨的成本構(gòu)成,，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》文字表述基本一致,，但是，必須注意不同之處：

小企業(yè)（批發(fā)業(yè),、零售業(yè)）在購買商品過程中發(fā)生的費(fèi)用（包括：運(yùn)輸費(fèi),、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi),、保險(xiǎn)費(fèi),、運(yùn)輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費(fèi)等），在“銷售費(fèi)用”科目核算,，不計(jì)入存貨的成本,。

1．購入的材料已經(jīng)到達(dá)并已驗(yàn)收入庫,，但在月末尚未辦理結(jié)算手續(xù)的，可按照暫估價(jià)值入賬：

借：原材料,、周轉(zhuǎn)材料等

  貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款

2．下月初用紅字做同樣的會(huì)計(jì)分錄予以沖回,，以便下月收到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證時(shí)，按照正常程序進(jìn)行賬務(wù)處理,。

  貸：銀行存款                                           47 070

（二）通過進(jìn)一步加工取得存貨的成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用,。

經(jīng)過1年期以上的制造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用,，也計(jì)入存貨的成本。

前款所稱借款費(fèi)用,，是指小企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本,。包括：借款利息、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等,。

小企業(yè)經(jīng)過1年期以上的制造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的產(chǎn)品,，在應(yīng)付利息日根據(jù)借款本金和合同利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用：

1．在制造完成之前發(fā)生的借款利息：

借：制造費(fèi)用

  貸：應(yīng)付利息

2．在制造完成之后發(fā)生的利息費(fèi)用：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

  貸：應(yīng)付利息

（三）投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估價(jià)值確定,。

按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,，小企業(yè)取得投資者投入的原材料：

借：原材料（按照評(píng)估價(jià)值）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

  貸：實(shí)收資本（在注冊資本中所占份額）

資本公積（差額）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，投資者投入存貨的成本,，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,，但合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外。

【參考資料】

取得投資者投入的固定資產(chǎn),，應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi),，借記“固定資產(chǎn)”科目或“在建工程”科目，貸記“實(shí)收資本”,、“資本公積”科目,。

（四）提供勞務(wù)的成本包括：與勞務(wù)提供直接相關(guān)的人工費(fèi)、材料費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用,。

（五）自行栽培,、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本,，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：

1．自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收獲前耗用的種子,、肥料,、農(nóng)藥等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟?/span>間接費(fèi)用,。

2．自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本包括：郁閉前發(fā)生的造林費(fèi),、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi),、良種試驗(yàn)費(fèi),、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。

3．自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前發(fā)生的飼料費(fèi),、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用,。

4．水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物的成本包括：在出售或入庫前耗用的苗種、飼料,、肥料等材料費(fèi),、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。

按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定確定的消耗生物資產(chǎn)的成本：

1．外購的消耗性生物資產(chǎn)

借：消耗性生物資產(chǎn)

貨：銀行存款等

2．自行栽培,、自行營造,、自行繁殖的消耗性生物資產(chǎn)

借：消耗性生物資產(chǎn)

  貸：銀行存款等

（六）盤盈存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照同類或類似存貨的市場價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定,。

1．《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,，小企業(yè)盤盈的存貨，如材料,、產(chǎn)成品,、商品等，均應(yīng)當(dāng)按照同類或類似存貨的市場價(jià)格或評(píng)估價(jià)值做如下賬務(wù)處理：

借：原材料,、庫存商品等科目

  貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢

2．按照管理權(quán)限經(jīng)批準(zhǔn)后處理時(shí)做如下賬務(wù)處理：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢

  貸：營業(yè)外收入

【相關(guān)鏈接】

盤盈的固定資產(chǎn),，按照同類或類似固定資產(chǎn)的市場價(jià)格或評(píng)估價(jià)值扣除按照新舊程度估計(jì)的折舊后的余額，借記“固定資產(chǎn)”科目,，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目批準(zhǔn)后，轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目,。

三,、存貨發(fā)出的核算

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十三條規(guī)定：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本,。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用,，不得隨意變更。

對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨,，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本,。

對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù),，采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本,。

對(duì)于周轉(zhuǎn)材料,，采用一次轉(zhuǎn)銷法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在領(lǐng)用時(shí)按其成本計(jì)入生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,；金額較大的周轉(zhuǎn)材料,，也可以采用分次攤銷法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。出租或出借周轉(zhuǎn)材料,，不需要結(jié)轉(zhuǎn)其成本,，但應(yīng)當(dāng)進(jìn)行備查登記。

對(duì)于已售存貨,，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為營業(yè)成本,。

【解讀】

本條規(guī)定解釋了小企業(yè)發(fā)出存貨的實(shí)際成本的確定問題,與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一致，加權(quán)平均法包括月末一次加權(quán)平均法和移動(dòng)加權(quán)平均法,，取消了后進(jìn)先出法,。

四、生產(chǎn)成本的核算

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十四條規(guī)定：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)特點(diǎn)和成本管理的要求,，選擇適合于本企業(yè)的成本核算對(duì)象,、成本項(xiàng)目和成本計(jì)算方法。

小企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用,，應(yīng)當(dāng)按照成本核算對(duì)象和成本項(xiàng)目分別歸集,。

（一）屬于材料費(fèi)、人工費(fèi)等直接費(fèi)用,，直接計(jì)入基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本,。

（二）屬于輔助生產(chǎn)車間為生產(chǎn)產(chǎn)品提供的動(dòng)力等直接費(fèi)用，可以先作為輔助生產(chǎn)成本進(jìn)行歸集,，然后按照合理的方法分配計(jì)入基本生產(chǎn)成本,；也可以直接計(jì)入所生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的生產(chǎn)成本。

（三）其他間接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)作為制造費(fèi)用進(jìn)行歸集,，月度終了,，再按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品的成本,。

【解讀】

小企業(yè)進(jìn)行工業(yè)性生產(chǎn)發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)成本,，應(yīng)設(shè)置“生產(chǎn)成本”科目核算。該科目可按照基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本進(jìn)行明細(xì)核算,。小企業(yè)對(duì)外提供勞務(wù)發(fā)生的成本,，可將“生產(chǎn)成本”科目改為“4001勞務(wù)成本”科目，或單獨(dú)設(shè)置“4002勞務(wù)成本”科目進(jìn)行核算,。小企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用,，應(yīng)設(shè)置“制造費(fèi)用”科目核算。具體核算與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本相同,。

需要注意的是,，小企業(yè)經(jīng)過1年期以上的制造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的產(chǎn)品發(fā)生的借款費(fèi)用,，在“制造費(fèi)用”科目核算。

五,、存貨的盤盈,、盤虧和毀損

存貸發(fā)生毀損、處置收入,、可收回的責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款,，扣除其成本、相關(guān)稅費(fèi)后的凈額,，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外支出或營業(yè)外收入,。盤盈存貨實(shí)現(xiàn)的收益應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收入。盤虧存貨發(fā)生的損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外支出,。

盤虧,、毀損、報(bào)廢的各項(xiàng)資產(chǎn),，也均先通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目,，按照管理權(quán)限經(jīng)批準(zhǔn)后處理時(shí)，按照扣除殘料價(jià)值,、賠償金額后的凈損失,，賬務(wù)處理為：

借：營業(yè)外支出

  貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢

【解讀】

小企業(yè)盤盈的存貨處理參見前文，這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不相同,?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中盤盈的各種存貨，批準(zhǔn)后沖減“管理費(fèi)用”,。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中盤虧的各種存貨,，批準(zhǔn)后，屬于收發(fā)計(jì)量和管理不善等原因造成的,，記入“管理費(fèi)用”科目,；屬于自然災(zāi)害等非正常原因造成的，記入“營業(yè)外支出”科目,。