預(yù)提費(fèi)用匯繳如何克服“老大難”

    2015.6.5中國(guó)稅務(wù)報(bào) 李劍文 楊海麟 廖永紅

    目前，企業(yè)所得稅政策對(duì)一些預(yù)提成本費(fèi)用稅前扣除作出了具體規(guī)定,，如預(yù)提未發(fā)放的工資,、預(yù)提未實(shí)際使用或上繳的職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)不允許稅前扣除,。而對(duì)其他預(yù)提成本費(fèi)用能否扣除,、如何扣除，并未明確規(guī)定,，納稅人莫衷一是,，往往成為匯算清繳的“老大難”。

    政策解析

    預(yù)提費(fèi)用稅前扣除應(yīng)符合稅法規(guī)定的真實(shí),、合法、相關(guān),、合理,、確定性和權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則。也就是說(shuō),，預(yù)提費(fèi)用確實(shí)已實(shí)際發(fā)生（證據(jù),、發(fā)票），與企業(yè)取得應(yīng)稅收入直接相關(guān),，符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī),，費(fèi)用能可靠計(jì)量，在發(fā)生的所屬期稅前扣除,。

    同時(shí),，還要注意《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2012〕15號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的,、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出,，企業(yè)做出專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除,，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年,。

    依據(jù)上述規(guī)定,，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的在年度企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)束前未取得相關(guān)成本、費(fèi)用合法有效憑證的,，應(yīng)作納稅調(diào)增處理,，待取得有效憑證時(shí)，應(yīng)在該項(xiàng)成本,、費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的年度追補(bǔ)確認(rèn),，可作納稅調(diào)減處理。但不包括當(dāng)年未實(shí)際發(fā)生而在次年取得發(fā)票的預(yù)提費(fèi)用,。

    可稅前扣除的預(yù)提費(fèi)用

    銀行貸款利息

    企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條規(guī)定,，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：

    ——非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出,、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出,、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；

    ——非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分,。

    企業(yè)據(jù)實(shí)計(jì)提的銀行貸款利息會(huì)計(jì)上計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用和應(yīng)付利息，屬于確定的已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用和負(fù)債,，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則允許稅前扣除,。

    計(jì)提的棄置費(fèi)用

    棄置費(fèi)用指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定,，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出,。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十五條規(guī)定，企業(yè)依照法律,、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù),、生態(tài)恢復(fù)等方面的專(zhuān)項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除,，上述專(zhuān)項(xiàng)資金提取后改變用途的,，不得扣除。

    注意,，企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用無(wú)相關(guān)的法律法規(guī)依據(jù)的,，不可稅前扣除。

    房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)提費(fèi)用

    《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第三十二條規(guī)定,，除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外,，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本：

    ——出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下,，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提,，但最高不得超過(guò)合同總金額的10%；

    ——公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的,，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用,。此類(lèi)公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同,、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷(xiāo),，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件,；

    ——應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提,。

    預(yù)提的后付跨期租賃費(fèi)

    企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十七條規(guī)定,，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：

    ——以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出,，按租賃期限均勻扣除,；

    ——以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用,，分期扣除,。

    因此，后付跨期租賃費(fèi)是可以預(yù)提并稅前扣除的,。但要注意,，預(yù)付下一年度的租金應(yīng)計(jì)入下一年的成本費(fèi)用，本年度不允許稅前扣除,。

    經(jīng)核準(zhǔn)的準(zhǔn)備金支出

    與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)且符合國(guó)務(wù)院財(cái)政,、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出,，準(zhǔn)予稅前扣除,。如證券行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備和投資者保護(hù)基金、中國(guó)銀聯(lián)特別風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金,、金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金以及涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金,、保險(xiǎn)公司農(nóng)業(yè)巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金及五項(xiàng)準(zhǔn)備金、中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)擔(dān)保賠償準(zhǔn)備等,。

    不能稅前扣除的預(yù)提費(fèi)用

    售后服務(wù)費(fèi)

    企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，與銷(xiāo)售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)稅前扣除,。售后服務(wù)費(fèi)作為預(yù)提費(fèi)用若尚未發(fā)生,，屬于不確定的支出，不能在當(dāng)年稅前扣除,。

    例如,，某公司2013年銷(xiāo)售汽車(chē)100輛，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制及謹(jǐn)慎性原則,，年底按每輛1萬(wàn)元計(jì)提售后服務(wù)費(fèi),，計(jì)提銷(xiāo)售費(fèi)用300萬(wàn)元，待下年實(shí)際發(fā)生維修服務(wù)時(shí)沖減預(yù)計(jì)負(fù)債,。那么該公司計(jì)提的300萬(wàn)元銷(xiāo)售費(fèi)用在匯算清繳時(shí)要作納稅調(diào)增,，待實(shí)際發(fā)生時(shí)再作納稅調(diào)減,。

    計(jì)提的工資、福利費(fèi),、工會(huì)經(jīng)費(fèi)

    企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定,，職工工資、福利費(fèi),、工會(huì)經(jīng)費(fèi)應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)扣除,。對(duì)于賬面已計(jì)提但未實(shí)際發(fā)生的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不得在納稅年度內(nèi)稅前扣除,，且福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除有限額規(guī)定,。如果年末應(yīng)付職工薪酬若有余額，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增,，待下年實(shí)際發(fā)放時(shí)調(diào)減,。

    未經(jīng)核準(zhǔn)的準(zhǔn)備金支出

    企業(yè)所得稅法第十條及實(shí)施條例第五十五條規(guī)定，企業(yè)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失（包括存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備,、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,、在建工程減值準(zhǔn)備等）、壞賬準(zhǔn)備（金融,、保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)除外）未經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部,、稅務(wù)主管部門(mén)核定不允許稅前扣除，匯算清繳時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)整,。