BEPS的實(shí)質(zhì)與我們的對(duì)策(一) 中國(guó)江蘇省國(guó)家稅務(wù)局姜躍生 來(lái)源:華東政法大學(xué)2014年6月5日“亞太地區(qū)反避稅立法與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)之比較”研討會(huì)上姜躍生先生的講話稿
大企業(yè)和國(guó)際反避稅管理,,最核心的內(nèi)容之一是如何識(shí)別跨國(guó)企業(yè)的避稅籌劃,并利用國(guó)際規(guī)則和國(guó)內(nèi)法律予以有效的解決,。結(jié)合最近國(guó)際上對(duì)于反避稅相關(guān)規(guī)則的大討論,,各國(guó)立法的新趨勢(shì)和中國(guó)面臨的新挑戰(zhàn),聯(lián)系江蘇的實(shí)際,,看看我們能有什么新思路,、新對(duì)策。 一,、國(guó)際反避稅的全球態(tài)勢(shì):百年未有之變化 國(guó)際稅收這個(gè)詞語(yǔ),,從過(guò)去只是頻繁出現(xiàn)的業(yè)務(wù)術(shù)語(yǔ),現(xiàn)在在新聞報(bào)道中越來(lái)越多的成為了政治詞匯,。G20頻繁在全球各地開(kāi)會(huì),,相關(guān)的報(bào)道也非常多。現(xiàn)在全球國(guó)際稅收的態(tài)勢(shì)用“山雨欲來(lái)風(fēng)滿樓”來(lái)形容是十分準(zhǔn)確的,。事實(shí)上,,國(guó)際間圍繞著國(guó)際稅收規(guī)則正在進(jìn)行著一場(chǎng)沒(méi)有硝煙的戰(zhàn)爭(zhēng),正在進(jìn)行著各方的博弈,,正在進(jìn)行著包括政治領(lǐng)導(dǎo)人,、經(jīng)濟(jì)界領(lǐng)袖和稅收專業(yè)人員多方參與的一場(chǎng)角逐。OECD稅收管理中心主任在OECD的官網(wǎng)上介紹什么叫“稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(BEPS)”時(shí)引用了1961年美國(guó)總統(tǒng)肯尼迪的一段話:“近來(lái)越來(lái)越多的美國(guó)企業(yè)實(shí)施跨國(guó)重組,,通過(guò)在母子公司間人為的公司架構(gòu)安排,、轉(zhuǎn)移無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)、支付管理費(fèi),、調(diào)節(jié)價(jià)格等,,目的是減少甚至完全消除其在美國(guó)國(guó)內(nèi)外的稅收義務(wù)”??夏岬系倪@段話放至當(dāng)今仍然適用,。俄羅斯普京總統(tǒng)在G20莫斯科會(huì)議上也發(fā)表講話:“現(xiàn)在正面臨著百年來(lái)的巨變”,一百年以來(lái)舊的國(guó)際稅收秩序正在受到越來(lái)越多的質(zhì)疑,,正在經(jīng)歷著從來(lái)未有的深刻變化,,正在形成新規(guī)則的前夜。目前全球的舞臺(tái)上G8,、G20等組織召開(kāi)的政治領(lǐng)導(dǎo)人會(huì)議,、財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議等等,每次會(huì)議都會(huì)討論到國(guó)際稅收問(wèn)題,。與此同時(shí),,OECD作為很多現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則的創(chuàng)制者,,十幾年前出臺(tái)的一些規(guī)則,比如協(xié)定范本,、轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南,、情報(bào)交換范本、有害稅收競(jìng)爭(zhēng)報(bào)告等,,在全球具有很大的影響力,。2012年當(dāng)G20提出要研究BEPS問(wèn)題的時(shí)候,就將這項(xiàng)任務(wù)交給了OECD,。OECD對(duì)此非常積極,,分別在2013年2月和7月出臺(tái)了《稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移報(bào)告》及其行動(dòng)計(jì)劃,引起了國(guó)際社會(huì)較大的反響,。隨之而來(lái)的是其他國(guó)際組織,,如貨幣基金組織、世界銀行等也在紛紛出臺(tái)相關(guān)報(bào)告,。國(guó)際組織之間的這種競(jìng)爭(zhēng)并不僅僅是為了吸引眼球,,更是為了爭(zhēng)奪利益,參與國(guó)際未來(lái)規(guī)則的制定,,才能擴(kuò)大組織自身的影響力,。另一方面,各個(gè)國(guó)家圍繞著相關(guān)問(wèn)題的新聞?shì)浾撘蹭佁焐w地,。具有代表性的事件是英國(guó)的星巴克,星巴克在英國(guó)的分店遍布各地但長(zhǎng)期不交稅,。按照英國(guó)的稅法,,星巴克不僅不盈利還累計(jì)虧損7000萬(wàn),按照規(guī)則的確不該交稅,。但是,,在強(qiáng)大的民意壓力之下,星巴克將7000萬(wàn)元視為盈利交稅,。這就引出了“稅收道德”的話題,,國(guó)際上現(xiàn)在有人提出應(yīng)研究“稅收道德”的問(wèn)題。各個(gè)國(guó)家的議會(huì),,特別是德國(guó),、法國(guó)、英國(guó)等國(guó)家對(duì)國(guó)際稅收問(wèn)題十分關(guān)注,,都試圖從國(guó)外拿錢來(lái)彌補(bǔ)國(guó)內(nèi)民生之需,。因此,目前全球?qū)?guó)際稅收的關(guān)注程度前所未有,。對(duì)此應(yīng)該怎么看待,?我想判斷全球國(guó)際稅收的形勢(shì)與趨勢(shì)要認(rèn)清四個(gè)基本的矛盾,。 (一)跨國(guó)公司追求全球稅負(fù)的最小化與主權(quán)國(guó)家力求本國(guó)稅源份額最大化的矛盾,決定了國(guó)際反避稅的長(zhǎng)期性 國(guó)際稅收一定要涉及到國(guó)家權(quán)利,、國(guó)家利益的讓渡,,出現(xiàn)一部統(tǒng)一、權(quán)威的全球稅法和一個(gè)超國(guó)家的政府才可能大大減輕這個(gè)矛盾,。比如歐盟作為一個(gè)超國(guó)家的集團(tuán),,成員國(guó)將部分政府管轄權(quán)(如關(guān)稅權(quán)、經(jīng)濟(jì)權(quán),、征稅權(quán)等)讓渡給歐盟委員會(huì),,由歐盟委員會(huì)來(lái)制定政策。所以歐盟解決問(wèn)題的思路就有所不同,,通過(guò)了《公司所得稅統(tǒng)一稅基法》,。實(shí)施了之后所有成員國(guó)的所得稅稅基將是統(tǒng)一的,各國(guó)的稅率仍可以自行規(guī)定,,這樣國(guó)家間的矛盾就少了很多,。歐盟范圍內(nèi)沒(méi)有關(guān)稅,增值稅在各個(gè)國(guó)家之間的流動(dòng)目前還不好分配,,那么就按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行作價(jià),,防止增值稅在歐盟成員國(guó)之間的畸多畸少。為什么說(shuō)跨國(guó)公司全球稅負(fù)的最小化的要求與主權(quán)國(guó)家稅源份額最大化這樣的矛盾決定了國(guó)際反避稅的長(zhǎng)期性,?因?yàn)榭鐕?guó)公司是經(jīng)濟(jì)全球化的主角,,沒(méi)有跨國(guó)公司就沒(méi)有經(jīng)濟(jì)全球化,沒(méi)有經(jīng)濟(jì)全球化就沒(méi)有國(guó)際稅收今天的格局,。國(guó)際稅收目前的復(fù)雜性也來(lái)源于跨國(guó)公司的業(yè)務(wù)創(chuàng)新,、跨國(guó)公司組織構(gòu)架的變更、跨國(guó)公司稅收籌劃精細(xì)化程度的變化,??梢哉f(shuō),沒(méi)有跨國(guó)公司,,國(guó)際稅收的面貌會(huì)是另一番模樣,。所以,國(guó)際稅收與國(guó)內(nèi)稅收相比不僅僅是表現(xiàn)為政府之間對(duì)跨國(guó)稅權(quán)的博弈,,更表現(xiàn)為不同國(guó)家的政府與跨國(guó)公司之間的多邊角逐,。跨國(guó)公司的主動(dòng)性,、進(jìn)攻性與主權(quán)國(guó)家在稅源保衛(wèi)上的防守性,、被動(dòng)性就決定了跨國(guó)公司在角逐中處于上風(fēng)。有關(guān)資料顯示,,稅務(wù)成本是跨國(guó)公司僅次于薪資和材料成本的第三大成本,,要在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出,,沒(méi)有跨國(guó)公司不重視稅收籌劃,沒(méi)有跨國(guó)公司不想把稅負(fù)減少,。所以要充分認(rèn)識(shí)到這個(gè)矛盾對(duì)反避稅長(zhǎng)期性帶來(lái)的影響,。 傳統(tǒng)的國(guó)際稅收規(guī)則是以避免雙重征稅為基石,跨國(guó)公司為了資本在全球的流動(dòng),,是傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的主要推動(dòng)者,。當(dāng)今新的國(guó)際稅收規(guī)則強(qiáng)調(diào)要關(guān)注多邊不征稅、少征稅,、緩征稅問(wèn)題,,只能在一定程度上改變跨國(guó)公司全球稅收籌劃的形式和手段,稅收籌劃會(huì)進(jìn)入更加超前,、更加整體,、更加隱蔽、更難識(shí)別的新階段,。幾年前四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立供應(yīng)鏈增值管理部門,,這個(gè)部門里的人并不僅僅做商業(yè)規(guī)劃,而且還做稅收籌劃,,出發(fā)點(diǎn)就是在企業(yè)請(qǐng)事務(wù)所進(jìn)行管理咨詢,、投資咨詢的初期就必須要一并考慮稅收籌劃策略。因此,,我們一定要保持清醒的頭腦,,不能認(rèn)為G20發(fā)話了、BEPS報(bào)告出臺(tái)了就天下太平了,。 (二)跨國(guó)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全球性與稅收管理的國(guó)別性的矛盾,,決定了國(guó)際反避稅的艱巨性 大企業(yè)管理提升層級(jí),提到省級(jí)甚至全國(guó)來(lái)統(tǒng)一管理,,依據(jù)就是企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的整體性、全國(guó)性和目前稅收管理的區(qū)域性,、屬地之間的矛盾性,,只見(jiàn)樹木不見(jiàn)森林,稅收管理必然達(dá)不到理想效果,。國(guó)際稅收也存在這個(gè)問(wèn)題,,跨國(guó)公司是全球性的稅收籌劃,是全球供應(yīng)鏈的管理:哪里成本低就到哪里去,、稅負(fù)哪里低就到哪里去,、研發(fā)哪里好就到哪里去。而稅收管轄權(quán)是按國(guó)界行使的,,由此造成了稅企之間的嚴(yán)重信息不對(duì)稱,,這個(gè)矛盾決定了國(guó)際反避稅的艱巨性,。 這個(gè)矛盾一是讓跨國(guó)公司有空可鉆,雙邊不征稅,、少征稅,、緩征稅就來(lái)自于各國(guó)法律的不一樣,各個(gè)國(guó)家對(duì)居民和非居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)差異,、協(xié)定規(guī)定的不一致,、支付費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的差別,各國(guó)法律規(guī)定的多樣性,、差異性為國(guó)際避稅提供了巨大的空間,。 二是有關(guān)國(guó)家吸引外資的優(yōu)惠政策、避稅港和低稅區(qū)的存在,,為國(guó)際避稅提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ),。BEPS報(bào)告里也表示避稅港就是個(gè)毒瘤,為跨國(guó)公司的避稅提供了最大的養(yǎng)分,。 三是各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局以國(guó)家為范圍行使稅收管轄權(quán)與跨國(guó)公司全球性的活動(dòng)形成了信息不對(duì)稱和能力不對(duì)稱,。以中國(guó)為例,與跨國(guó)公司談APA,,請(qǐng)外資企業(yè)提供定價(jià)方法,、市場(chǎng)定位等等,號(hào)稱對(duì)企業(yè)全權(quán)負(fù)責(zé)的企業(yè)老總一問(wèn)三不知,,這些中國(guó)地區(qū)的老總并不負(fù)責(zé)全球的經(jīng)營(yíng)和決策,,對(duì)全球情況和本企業(yè)的決策狀況了解甚少。我們打交道的對(duì)手一無(wú)所知,,和他談判能談出什么來(lái),?最后只能靠數(shù)據(jù)庫(kù)搖數(shù)據(jù)。所以現(xiàn)有的國(guó)際規(guī)則對(duì)發(fā)展中國(guó)家是很不公平的,。 四是3000多個(gè)稅收協(xié)定難以對(duì)跨國(guó)公司形成硬約束,。協(xié)定很多,但是跨國(guó)公司也有的是辦法,。國(guó)際避稅有一個(gè)很典型的,、我們國(guó)內(nèi)的媒體報(bào)道中也談?wù)摰谋容^多的就是谷歌公司利用愛(ài)爾蘭、荷蘭進(jìn)行稅收籌劃的案例,,叫做“愛(ài)爾蘭,、荷蘭雙三明治”。最近一本世界稅收雜志發(fā)表了一篇文章比較清晰的講述了谷歌公司的籌劃方案,。谷歌公司在2010年的營(yíng)收是293億美元,,52%來(lái)自于美國(guó)之外,實(shí)際稅負(fù)僅為3%。根據(jù)有些機(jī)構(gòu)測(cè)算,,通過(guò)避稅,,谷歌少交了46億美元的稅款。所以跨國(guó)公司的避稅的確是利用了各個(gè)國(guó)家政策之間的差異性,。那美國(guó)為什么不修改法律征稅呢,?就是為了增強(qiáng)谷歌在全球的競(jìng)爭(zhēng)力。這也從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明國(guó)家利益的存在為跨國(guó)公司避稅提供了空間,。 (三)以跨國(guó)公司為代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì),、技術(shù)經(jīng)濟(jì)的先進(jìn)性與以傳統(tǒng)貿(mào)易為基礎(chǔ)的現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則的滯后性之間的矛盾,決定了國(guó)際反避稅的復(fù)雜性 現(xiàn)行的國(guó)際稅收規(guī)則基本上來(lái)源于上世紀(jì)20年代,,以國(guó)際聯(lián)盟為代表提出了關(guān)于居民,、非居民和稅收協(xié)定等等現(xiàn)行國(guó)際稅收的大量概念和避免雙重征稅的一系列手段。但是現(xiàn)在經(jīng)過(guò)將近一百年的演變,,這套舊規(guī)則越來(lái)越?jīng)]有能力應(yīng)對(duì)新的經(jīng)濟(jì)形態(tài),,這個(gè)經(jīng)濟(jì)形態(tài)就是數(shù)字經(jīng)濟(jì)。 一是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征是高度依賴無(wú)形資產(chǎn),、大量使用數(shù)據(jù),、主要從外部產(chǎn)品中獲得利潤(rùn)的多邊運(yùn)營(yíng)模式,所以難以確定價(jià)值形成的所在地,。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起,,無(wú)形資產(chǎn)也好、因特網(wǎng)也好,,導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)模式就給我們過(guò)去講的收入的居民國(guó)和來(lái)源國(guó)如何區(qū)分和如何劃分利潤(rùn)制造了混亂,,造成了矛盾。過(guò)去發(fā)達(dá)國(guó)家全力維護(hù)居民國(guó)的權(quán)益,,發(fā)展中國(guó)家給點(diǎn)骨頭啃啃,,來(lái)源國(guó)弄點(diǎn)5%、10%的預(yù)提稅?,F(xiàn)在都無(wú)法判斷這種交易和價(jià)值是如何實(shí)現(xiàn)的了,,那么就談不上誰(shuí)是居民國(guó)、誰(shuí)是來(lái)源國(guó)了,。當(dāng)然,,通吃的是跨國(guó)公司,居民國(guó)也拿不到多少稅款,,來(lái)源國(guó)更是損失巨大。近幾年我一直有一個(gè)疑惑,,就非居民和稅收協(xié)定而言,,按道理講現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越來(lái)越復(fù)雜應(yīng)該是問(wèn)題越來(lái)越多,怎么會(huì)是越來(lái)越少呢?二十年前境外來(lái)設(shè)計(jì)的還不多,,那時(shí)候還想著來(lái)人的天數(shù)怎么算,、圖紙指導(dǎo)怎么算、劃分不清怎么辦,,現(xiàn)在四萬(wàn)億帶動(dòng)的幾十萬(wàn)億這么多的大工程,,怎么這些事都消失了呢?他們告訴我說(shuō),,現(xiàn)在外國(guó)人都算計(jì),,在上海設(shè)立法人公司,我們這兒都是分公司,,所以都沒(méi)稅了,。那么上海交了多少稅呢?也沒(méi)交多少,。大量從事設(shè)計(jì)和技術(shù)指導(dǎo)的人并沒(méi)有搬到上海,,還在國(guó)外。這實(shí)際上就是數(shù)字經(jīng)濟(jì),。利用因特網(wǎng),,大量的指導(dǎo)通過(guò)網(wǎng)上就可以了,在施工現(xiàn)場(chǎng)裝個(gè)探頭,,人在巴黎進(jìn)行指導(dǎo),,現(xiàn)場(chǎng)來(lái)個(gè)三兩天,構(gòu)不成常設(shè)機(jī)構(gòu),。中國(guó)現(xiàn)在修了多少地鐵啊,,稅款沒(méi)有多少,外國(guó)人很高興,。法國(guó)公司幫我們?cè)O(shè)計(jì)了那么多的地鐵,,他們的錢都去了哪兒呢,我們也不甚清楚,。所以在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代,,發(fā)展中國(guó)家受損害最大。 二是數(shù)字經(jīng)濟(jì)通過(guò)因特網(wǎng)的手段可以讓一國(guó)居民不需要在另一個(gè)國(guó)家有實(shí)質(zhì)性的有形存在,,就可以參與到另一國(guó)家的經(jīng)濟(jì)生活,,從另一個(gè)國(guó)家獲取利潤(rùn)。比如,,我在美國(guó)通過(guò)因特網(wǎng)收集中國(guó)阿迪達(dá)斯客戶的各種數(shù)據(jù),,然后給一些客戶提供市場(chǎng)分析的有價(jià)值的建議,費(fèi)用收取通過(guò)信用卡轉(zhuǎn)賬等方式,,并不需要實(shí)質(zhì)性的存在,。我們根本無(wú)法判斷它是否為常設(shè)機(jī)構(gòu),,這就對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念造成了沖擊,抓不到,、找不到,、沒(méi)有形。法國(guó)國(guó)民議會(huì)在3年前出臺(tái)法律,,凡是這種國(guó)際上的大型互聯(lián)網(wǎng)公司收集法國(guó)經(jīng)濟(jì)或商務(wù)的數(shù)據(jù)并形成產(chǎn)品提供給法國(guó)居民企業(yè)的,,構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)且需交稅。這是法國(guó)的一個(gè)單邊行動(dòng),。 三是無(wú)形資產(chǎn)成為集團(tuán)成員之間轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的重要手段,。如今在反避稅或者國(guó)際稅收管理中,西方人一談判動(dòng)不動(dòng)就提無(wú)形資產(chǎn),,你也搞不清他到底有什么無(wú)形資產(chǎn),,真正的核心技術(shù)有多少。過(guò)去有很多所謂的無(wú)形資產(chǎn)就是體現(xiàn)在設(shè)備上,,比如設(shè)備先進(jìn),。還有的提供設(shè)備的集成,比如以前張家港有個(gè)企業(yè)談判時(shí)我們問(wèn)企業(yè)憑什么收取那么多費(fèi)用,,企業(yè)說(shuō)設(shè)備從全世界運(yùn)來(lái)需要有專家團(tuán)隊(duì)把它們組合到一起,,這個(gè)也形成無(wú)形資產(chǎn),所以要分得較大利潤(rùn),。分利潤(rùn)可以,,那不也就分一次嗎,這個(gè)設(shè)備難道需要每天集成嗎,?他也啞口無(wú)言,。你再追問(wèn)下去,企業(yè)又告訴你他的商譽(yù)也是無(wú)形資產(chǎn),。商譽(yù)的確是無(wú)形資產(chǎn),,但是有多少企業(yè)的商譽(yù)是像阿迪達(dá)斯和耐克一樣知名的呢?即使是知名的,,阿迪達(dá)斯和耐克在海外市場(chǎng)是你自己上百年經(jīng)營(yíng)的投入,,在中國(guó)市場(chǎng)可都是中國(guó)法人企業(yè)告慢慢用人民幣打廣告打出的市場(chǎng)影響,是在中國(guó)企業(yè)成本中列支的,,和你一百年來(lái)在海外形成的東西不完全一樣啊,,在中國(guó)市場(chǎng)內(nèi)銷的產(chǎn)品就不需要像在國(guó)外市場(chǎng)銷售時(shí)向母公司交高額的特許權(quán)使用費(fèi)。無(wú)形資產(chǎn)現(xiàn)在是外國(guó)人應(yīng)付發(fā)展中國(guó)家的最大法寶,,反正你搞不清楚,。所以無(wú)形資產(chǎn)如何定義,轉(zhuǎn)移和使用無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)格如何確定,,都成為新的難題。外國(guó)人說(shuō)商業(yè)渠道也叫無(wú)形資產(chǎn),、客戶清單也是無(wú)形資產(chǎn)、銷售技巧也是無(wú)形資產(chǎn)。很多發(fā)達(dá)國(guó)家,,特別是歐洲國(guó)家,比如德國(guó)的企業(yè)如果轉(zhuǎn)移出德國(guó)時(shí)涉及到無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移,,必須有補(bǔ)償,。德國(guó)幾年前有個(gè)法案,要對(duì)這種情況進(jìn)行測(cè)試,,測(cè)試是否有無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移,,轉(zhuǎn)移了之后如何補(bǔ)償,如果企業(yè)拒不配合則對(duì)轉(zhuǎn)移出去的這個(gè)公司加收10%的稅收,。 四是高科技的跨國(guó)公司具有技術(shù)產(chǎn)品的獨(dú)占性,、風(fēng)險(xiǎn)的特殊性,難以尋找可比對(duì)象,,如何進(jìn)行反避稅,,可以說(shuō)難度很大。 (四)發(fā)達(dá)國(guó)家在國(guó)際稅收規(guī)則制定調(diào)整中的主導(dǎo)性和發(fā)展中國(guó)家維護(hù)自身權(quán)益的能力手段的有限性之間的矛盾決定了國(guó)際反避稅的尖銳性 2010年G20政治領(lǐng)袖發(fā)表宣言時(shí)說(shuō),,注意到稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的嚴(yán)重性,,特別是發(fā)展中國(guó)家,希望國(guó)際組織給發(fā)展中國(guó)家提供支持,。3年多以來(lái),,現(xiàn)在這個(gè)BEPS報(bào)告并沒(méi)有以發(fā)展中國(guó)家為主,通篇都是以發(fā)達(dá)國(guó)家為中心,,和政治領(lǐng)導(dǎo)人的決定也偏離了,。 這個(gè)報(bào)告值得肯定的地方有什么呢?一是這個(gè)報(bào)告說(shuō)發(fā)展中國(guó)家受避稅影響最大,,影響了這些國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和民生,。有個(gè)英國(guó)組織測(cè)算,說(shuō)避稅行為對(duì)發(fā)展中國(guó)家的影響有五百億美元,。二是提出了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于形式,,經(jīng)濟(jì)行為的發(fā)生地與申報(bào)繳稅地要一致。這個(gè)我們看報(bào)告的時(shí)候覺(jué)得提法比較好,,再細(xì)看下去,,這一條主要講的是避稅地,不能讓研發(fā)和無(wú)形資產(chǎn)的費(fèi)用都支付到避稅地去了,,避稅地那里哪有什么研發(fā)呢,?三是提出了跨國(guó)之間收入的確認(rèn)、征稅與成本列支,,不同國(guó)家之間要同步匹配,。不能說(shuō)在中國(guó)利息都列支了,,把錢匯到其他國(guó)家作為股息收入免稅,要防止錯(cuò)配造成的不繳稅,、少繳稅,、遲繳稅的問(wèn)題。四是提出了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定問(wèn)題,,為發(fā)展中國(guó)家解決問(wèn)題提供了思路,。五是在轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料的提供上,提出跨國(guó)公司要提供全球的情況,,全球的架構(gòu),、全球的職能分布、全球利潤(rùn)的分配,、全球稅款的繳納,。我們現(xiàn)在最大的困擾就是,不知道全球的,,只知道我們江蘇的,、南京的、蘇州的,,只見(jiàn)樹木,,不見(jiàn)森林。這一條對(duì)發(fā)展中國(guó)家從全球價(jià)值鏈掌握跨國(guó)公司利潤(rùn)分配合理性有所幫助,。 但是,,對(duì)現(xiàn)在發(fā)達(dá)國(guó)家炒作熱點(diǎn)的這個(gè)BEPS報(bào)告,我們不要報(bào)太多的幻想,。因?yàn)?/span>BEPS報(bào)告反映了發(fā)達(dá)國(guó)家的立場(chǎng),。第一,你說(shuō)現(xiàn)在全球的稅收秩序不合理,,那應(yīng)該怎么改,?如果想真改,就必須進(jìn)行公司所得稅的根本性改變,,那就是很多學(xué)者提出的,,推行全球公式分配法。全球公式分配法,,在美國(guó)各個(gè)州是這樣的,,中國(guó)總分機(jī)構(gòu)也有類似的處理。有這個(gè)東西了,,無(wú)形資產(chǎn)也好什么也好,,反正你在成本里列,列完成本以后剩下來(lái)的利潤(rùn)再根據(jù)市場(chǎng),,根據(jù)銷售,,根據(jù)固定資產(chǎn),、人員工資等標(biāo)準(zhǔn)分配。但是這個(gè)方法西方不接受,,BEPS報(bào)告里有句話講:“各國(guó)政治領(lǐng)導(dǎo)人充分認(rèn)識(shí)到,,全球公式分配法沒(méi)有可行性,會(huì)造成跨國(guó)企業(yè)投資的扭曲,。”所以他還要堅(jiān)持獨(dú)立交易原則,。獨(dú)立交易原則說(shuō)起來(lái)好聽(tīng),實(shí)質(zhì)上現(xiàn)在很難辦,。沒(méi)有可比對(duì)象,找不到相關(guān)數(shù)據(jù),,特別是剛才講的,,無(wú)形資產(chǎn)很多的、高技術(shù)的,、全球行業(yè)壟斷的跨國(guó)企業(yè),。但是發(fā)達(dá)國(guó)家說(shuō)不行,不愿意對(duì)全球所得稅制度進(jìn)行根本性變革,。第二就是發(fā)達(dá)國(guó)家不愿意向發(fā)展中國(guó)家讓利,。對(duì)于跨國(guó)公司現(xiàn)在從發(fā)展中國(guó)家支付的這些特許權(quán)使用費(fèi),很多專家學(xué)者提出,,是不是讓發(fā)展中國(guó)家根據(jù)本國(guó)稅法來(lái)限制列支,。BEPS報(bào)告認(rèn)為不行,不能隨便限制列支,,因?yàn)橛绊懫髽I(yè)正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),。還有學(xué)者提出,,在這次規(guī)則制定中,要向發(fā)展中國(guó)家給予一定的讓步,,提高預(yù)提稅的稅率,,現(xiàn)在基本上都是優(yōu)惠稅率10% ,有的都是5%,,OECD報(bào)告說(shuō)也不行,,預(yù)提稅的稅率也不能提高。很多國(guó)家又提出,,是不是要提倡一般反避稅條款的應(yīng)用,,就是要有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),不能只是人為的安排,,OECD的報(bào)告說(shuō)也不要,,這個(gè)會(huì)搞亂了,,不好操作。所以說(shuō),,這個(gè)報(bào)告還要維護(hù)獨(dú)立交易原則下西方拿大頭的現(xiàn)狀,,對(duì)發(fā)展中國(guó)家,他并不想給予什么讓利,。同時(shí)我們要注意到,,這個(gè)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的報(bào)告在獨(dú)立交易原則之外還提出了一個(gè)新概念,叫價(jià)值創(chuàng)造的概念?,F(xiàn)在是兩手開(kāi)攻,,獨(dú)立交易原則不放,還要有一個(gè)價(jià)值創(chuàng)造,。但什么是價(jià)值創(chuàng)造呢,?他說(shuō)價(jià)值創(chuàng)造的核心是無(wú)形資產(chǎn)。所以BEPS報(bào)告提出,,全球價(jià)值鏈上的價(jià)值體現(xiàn)在哪里呢,?一個(gè)在上游,技術(shù),、研發(fā),、無(wú)形資產(chǎn);另一個(gè)在下游,,就是市場(chǎng)渠道,、客戶清單、銷售技巧,。這兩個(gè)都是他們的,。所以是把價(jià)值創(chuàng)造的核心變?yōu)闊o(wú)形資產(chǎn),無(wú)形資產(chǎn)在價(jià)值鏈的兩頭,,并要擴(kuò)大范圍,。他認(rèn)為價(jià)值創(chuàng)造中的無(wú)形資產(chǎn)是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的核心。所以我們可以看出,,現(xiàn)在西方設(shè)計(jì)的是什么圈套呢,?不管你價(jià)值鏈在全球的各個(gè)國(guó)家是怎么分布的,價(jià)值創(chuàng)造的核心是無(wú)形資產(chǎn),,就在他們那里,。所以他反對(duì)繳稅和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地分離,,不分離的核心就是稅要交到西方搞無(wú)形資產(chǎn)的地方。這個(gè)報(bào)告現(xiàn)在壓縮的就是避稅港的存在,如果說(shuō)避稅港是以前跨國(guó)公司體外循環(huán)的一個(gè)小金庫(kù),,那么現(xiàn)在通過(guò)情報(bào)交換,通過(guò)限制列支把它割掉,,錢現(xiàn)在全部匯到經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),、價(jià)值創(chuàng)造的西方來(lái)。而發(fā)展中國(guó)家處于價(jià)值創(chuàng)造的低端,,沒(méi)有無(wú)形資產(chǎn),,只能獲得低利、微利,。所以這個(gè)報(bào)告最終還是在強(qiáng)化既得利益,,我們可以通過(guò)BEPS報(bào)告看到,西方列強(qiáng)的利益集團(tuán)什么利都不讓,,什么虧都不吃,,一切利潤(rùn)、大頭都要?dú)w他,。這個(gè)報(bào)告只是對(duì)發(fā)展中國(guó)家給予一些廉價(jià)的表示,表面的同情,,歡迎參與的許諾,,歡迎你參加到這個(gè)項(xiàng)目來(lái),但是你沒(méi)有發(fā)言權(quán),。包括聯(lián)合國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)手冊(cè)中所接受的,,發(fā)展中國(guó)家的成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)的原則,,他絲毫不談,。更有甚者,OECD表面上邀請(qǐng)發(fā)展中國(guó)家參加規(guī)則討論時(shí)擁有像其成員國(guó)一樣的地位,,但在表決時(shí)一反過(guò)去完全同意才算通過(guò)的慣例,采取少數(shù)服從多數(shù)的方法,,其實(shí)質(zhì)是發(fā)展中國(guó)家講得再多也不能影響決策,,這在某種程度上是強(qiáng)盜的邏輯,。所以對(duì)發(fā)展中國(guó)家而言,,根本性的變革是沒(méi)有指望的,被動(dòng)的局面難以扭轉(zhuǎn),,沒(méi)有無(wú)形資產(chǎn)的優(yōu)勢(shì),,在全球利潤(rùn)分配中就處于低利和微利,,處于底端,。報(bào)告里提出的很多居民身份、受控外國(guó)公司,、限制列支,、確定海外收益的規(guī)定,除了中國(guó)以外的其他發(fā)展中國(guó)家對(duì)外投資很少,,難有運(yùn)用的渠道,,只有擴(kuò)大作為來(lái)源國(guó)收入的渠道,但是發(fā)達(dá)國(guó)家反對(duì)提高預(yù)提稅稅率,,反對(duì)限制列支利息和特許權(quán),,反對(duì)一般反避稅條款運(yùn)用。即便全球文檔告知你跨國(guó)公司全球功能怎么分布的,,利潤(rùn)怎么分割的,,你又能有什么強(qiáng)勢(shì)的手段把這個(gè)錢收進(jìn)來(lái)呢?所以,,我覺(jué)得我們要認(rèn)清BEPS報(bào)告的本質(zhì),。 再一個(gè),西方大國(guó)的單邊行動(dòng)更加暴露了他的強(qiáng)權(quán)嘴臉,。一方面G20號(hào)召OECD準(zhǔn)備BEPS報(bào)告,,另一方面各個(gè)國(guó)家現(xiàn)在都采取了強(qiáng)勢(shì)的單邊行動(dòng)。大家比較知道的是美國(guó)2010年通過(guò)了海外賬戶納稅法案,,美國(guó)之外的金融機(jī)構(gòu)必須要鑒別和披露美國(guó)居民在他銀行的賬戶,,包括有多少錢,多少利息,,并要按照要求向美國(guó)稅務(wù)局報(bào)告詳細(xì)情況,,并承擔(dān)代扣代繳的義務(wù),否則你這個(gè)銀行在美國(guó)的分支機(jī)構(gòu)如果有錢匯出去,,美國(guó)要強(qiáng)行征收30%的預(yù)提稅,。法案剛出來(lái)的時(shí)候反響很大,所以推遲了3年執(zhí)行,,到2014年下半年才執(zhí)行,,但是通過(guò)美國(guó)與外國(guó)政府簽訂雙邊的互惠條款,已經(jīng)有10個(gè)政府和美國(guó)簽訂了這樣的協(xié)議,,近60個(gè)國(guó)家在商談之中,。美國(guó)人說(shuō)你把信息告訴我,我也告訴你,,但是問(wèn)題是美國(guó)居民的錢多,,發(fā)展中國(guó)家在美國(guó)銀行里能有多少?英國(guó)在G8會(huì)議前召集了幾個(gè)避稅港開(kāi)會(huì),宣稱要情報(bào)交換,,因?yàn)榘倌酱?、維爾京這些地方,都是英國(guó)過(guò)去類似于自治領(lǐng)的地方,,是在英國(guó)的政治庇護(hù)下的,。英國(guó)議會(huì)辯論要停止向避稅港支付特許權(quán)使用費(fèi),說(shuō)沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不能支付,。同時(shí)英國(guó)政府撥款7000萬(wàn)英鎊,,用于英國(guó)稅務(wù)局的反避稅,給他的任務(wù)是7000萬(wàn)必須要換來(lái)20億英鎊的稅款,。英國(guó)在積極參與G20,、G8國(guó)際反避稅規(guī)則的制定,同時(shí)英國(guó)財(cái)政大臣又宣稱英國(guó)要成為對(duì)跨國(guó)公司友好的國(guó)家,,要?dú)g迎跨國(guó)公司的投資,,今后幾年英國(guó)公司所得稅稅率要降到17%,同時(shí)又設(shè)置了一些吸引投資的稅收優(yōu)惠,。英國(guó)的計(jì)劃是,,當(dāng)避稅港被G20的BEPS報(bào)告限制、企業(yè)撤離避稅港后,,英國(guó)準(zhǔn)備伸開(kāi)雙臂歡迎這些跨國(guó)公司把公司搬到英國(guó)去,。新加坡也在做積極的準(zhǔn)備工作,說(shuō)避稅港不行了到我們這兒來(lái),,包括愛(ài)爾蘭、比利時(shí),、盧森堡,、荷蘭等老歐洲國(guó)家的優(yōu)惠政策,在OECD有害稅收競(jìng)爭(zhēng)宣布形成十多年的情況下,,仍然頑固的堅(jiān)持,,絕不消除這些優(yōu)惠。愛(ài)爾蘭準(zhǔn)備明年把公司所得稅率降到12.5%,,他們的財(cái)政大臣有一句名言:“我們不要多少稅收,,但是我們要高質(zhì)量的就業(yè)。”他認(rèn)為就業(yè)是最大的民生,。 從以上可以看出,,現(xiàn)在國(guó)際稅收環(huán)境處于一種新老交替,大分化,、大改組,、矛盾交錯(cuò)的格局。第一,老的規(guī)則不能解決新的問(wèn)題,,新的規(guī)則在短時(shí)期內(nèi)也難以落地,;雙重征稅的難題還沒(méi)有得到有效的解決,但是雙重不征稅的問(wèn)題已經(jīng)成為一個(gè)要解決的迫切問(wèn)題,;國(guó)際的合作在軟性的推進(jìn),,但各國(guó)的單邊行動(dòng)在硬性的推行;國(guó)際間政治領(lǐng)袖表面的大團(tuán)結(jié)與西方各國(guó)私下的兩面三刀相對(duì)映,;發(fā)達(dá)國(guó)家的鼓噪與發(fā)展中國(guó)家的沉默相對(duì)比,;跨國(guó)公司表面上的收斂與下一步更隱蔽的籌劃相并存。通過(guò)以上四大矛盾的分析我們可以看出,,不對(duì)現(xiàn)有的國(guó)際稅收秩序進(jìn)行根本性變革,,跨國(guó)公司的避稅仍將十分嚴(yán)重。第二,,不要對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家主導(dǎo)下以BEPS報(bào)告為標(biāo)志的規(guī)則變更抱有幻想,,這個(gè)報(bào)告政治雷聲大、措施落實(shí)少,,華麗辭藻的包裝下,、貌似公正的外表下的企圖就是維護(hù)既得利益,把不合時(shí)宜的東西換一換,,通過(guò)創(chuàng)造價(jià)值,、無(wú)形資產(chǎn)等標(biāo)簽,占領(lǐng)全球利潤(rùn)分配的制高點(diǎn),,掌握利潤(rùn)分配的主動(dòng)權(quán),。如果說(shuō)以情報(bào)交換為內(nèi)容的改革力度比較大,目的也是端掉避稅港這種體制外循環(huán)的跨國(guó)公司的小金庫(kù),,讓跨國(guó)公司的錢直接交到西方發(fā)達(dá)國(guó)家的總部來(lái),,并試圖以自己國(guó)家來(lái)取代避稅港,成為全球利潤(rùn)的堆積中心,。第三,,發(fā)展中國(guó)家要行動(dòng)起來(lái),發(fā)達(dá)國(guó)家除了空話之外,,既不給肉吃,,也不給骨頭啃,惟有認(rèn)清形勢(shì),,勇于捍衛(wèi)自身的權(quán)益,,才是出路,才是正道,。如果盲目樂(lè)觀,、輕信西方的說(shuō)教,,如果通過(guò)G20政治領(lǐng)導(dǎo)人的許諾,發(fā)展中國(guó)家沒(méi)有清晰的立場(chǎng),,沒(méi)有自己應(yīng)對(duì)的辦法,,被西方政治領(lǐng)導(dǎo)人的把戲輕易綁架,我們?cè)诮窈髧?guó)際稅源的競(jìng)爭(zhēng)中就會(huì)更加被動(dòng),。 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