政府收儲(chǔ)耕地再出讓該誰繳耕地占用稅,？

2015.2.4中國稅務(wù)報(bào) 作者：向方德

“目前，地方土地儲(chǔ)備中心征用耕地后,，對(duì)應(yīng)繳納的耕地占用稅有兩種處理方式,，一種方式是由地方土地儲(chǔ)備中心繳納，作為土地開發(fā)成本費(fèi)用的一部分,，體現(xiàn)在招拍掛的價(jià)格當(dāng)中,；另一種方式是由受讓土地者繳納耕地占用稅?！边@是2015年1月7日,，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于通過招拍掛方式取得土地繳納城鎮(zhèn)土地使用稅問題的公告〉的解讀》中的一段話。

這段話表明,，地方政府收儲(chǔ)耕地再通過招標(biāo),、拍賣、掛牌出讓,，對(duì)于耕地占用稅,，既可以由土地儲(chǔ)備中心繳納，也可以由受讓土地者繳納,。筆者認(rèn)為,，耕地占用稅的納稅人有“選擇性”，一方面違反了稅收法定原則,，另一方面也給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法帶來困難,。耕地占用稅的納稅人應(yīng)該統(tǒng)一、明確,，只能在“土地儲(chǔ)備中心”,、“受讓土地者”二者中選其一。

那么,，誰應(yīng)該是耕地占用稅的納稅人呢,？筆者認(rèn)為，應(yīng)由土地儲(chǔ)備中心繳納耕地占用稅,。

首先,，土地儲(chǔ)備中心是耕地收儲(chǔ)行為的法律主體?！锻恋貎?chǔ)備管理辦法》第二條規(guī)定：“本辦法所稱土地儲(chǔ)備,，是指市,、縣人民政府國土資源管理部門為實(shí)現(xiàn)調(diào)控土地市場、促進(jìn)土地資源合理利用目標(biāo),，依法取得土地,，進(jìn)行前期開發(fā)、儲(chǔ)存以備供應(yīng)土地的行為,。土地儲(chǔ)備工作的具體實(shí)施,，由土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)承擔(dān)”。

其次,，土地儲(chǔ)備中心是直接負(fù)責(zé)耕地收儲(chǔ)行為的責(zé)任主體,。土地儲(chǔ)備中心根據(jù)地方政府授權(quán)，直接負(fù)責(zé)耕地收儲(chǔ)的具體工作,。土地儲(chǔ)備中心與耕地所屬的村級(jí)集體組織,、農(nóng)民簽訂耕地征用補(bǔ)償協(xié)議，負(fù)責(zé)支付安置補(bǔ)助費(fèi),、青苗補(bǔ)償費(fèi),、地上附著物補(bǔ)償費(fèi)等費(fèi)用，通過土地變更,、重新登記程序,，完成了耕地土地性質(zhì)的改變，由農(nóng)用地變?yōu)榻ㄔO(shè)用地,。土地儲(chǔ)備中心完成征收手續(xù)后,，負(fù)責(zé)土地的道路、供水,、供電,、供氣、排水,、通訊,、土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的前期開發(fā)，完成了耕地的自然形態(tài)改變,。

土地儲(chǔ)備中心是直接改變耕地性質(zhì),、耕地形態(tài)的第一參與方,，是耕地占用稅的納稅主體,，不應(yīng)由土地受讓者繳納。根據(jù)《中華人民共和國土地管理法》和《國務(wù)院關(guān)于促進(jìn)節(jié)約集約用地的通知》（國發(fā)〔2008〕3號(hào)）等相關(guān)規(guī)定,，土地出讓前,，應(yīng)當(dāng)完成必要的前期開發(fā)，經(jīng)過前期開發(fā)的土地,，才能依法由市,、縣人民政府國土資源部門統(tǒng)一組織出讓。由此可以看出，通過招拍掛方式取得的土地不屬于直接取得耕地,。2014年12月31日,，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于通過招拍掛方式取得土地繳納城鎮(zhèn)土地使用稅問題的公告》（2014年第74號(hào)），該公告明確“通過招標(biāo),、拍賣,、掛牌方式取得的建設(shè)用地，不屬于新征用的耕地”,。土地受讓者取得國有建設(shè)土地使用權(quán),，既然不屬于耕地，就不應(yīng)該繳納耕地占用稅,，也不應(yīng)對(duì)該建設(shè)用地的前期土地性質(zhì)（耕地）承擔(dān)納稅責(zé)任,。

但也有人反對(duì)這種觀點(diǎn)?！锻恋貎?chǔ)備管理辦法》第三條規(guī)定：“土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)應(yīng)為市,、縣人民政府批準(zhǔn)成立、具有獨(dú)立的法人資格,、隸屬于國土資源管理部門,、統(tǒng)一承擔(dān)本行政轄區(qū)內(nèi)土地儲(chǔ)備工作的事業(yè)單位?！背址磳?duì)觀點(diǎn)的人據(jù)此認(rèn)為,，土地儲(chǔ)備中心實(shí)施耕地收儲(chǔ)行為，完成基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的前期開發(fā)行為,，屬于按照《土地儲(chǔ)備管理辦法》的規(guī)定進(jìn)行土地出讓準(zhǔn)備的職務(wù)行為,。土地儲(chǔ)備中心對(duì)征收的土地管理具有臨時(shí)性、過渡性特點(diǎn),，不具備對(duì)土地的占有,、使用、收益和處分的權(quán)利,，沒有納稅的義務(wù),，而應(yīng)由土地受讓者繳納。理由是,，《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第三條規(guī)定“占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或者個(gè)人,，為耕地占用稅的納稅人”。土地受讓者通過招標(biāo),、拍賣,、掛牌等程序，取得國有建設(shè)用地使用權(quán)后,，從事工業(yè),、貿(mào)易等非農(nóng)業(yè)建設(shè),，是最終從事占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的權(quán)利方。參照《財(cái)政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進(jìn)行融資等有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕82號(hào)）第二條“以招拍掛方式出讓國有土地使用權(quán)的,，納稅人為最終與土地管理部門簽訂出讓合同的土地使用權(quán)承受人”的契稅規(guī)定，耕地占用稅應(yīng)由最終的土地受讓者繳納,。

政府收儲(chǔ)耕地再出讓,，到底該由誰繳納耕地占用稅？筆者建議國家稅務(wù)主管部門對(duì)此進(jìn)行具體明確,，以免相關(guān)各方相互推諉,，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)無所適從，確保耕地占用稅政策得到落實(shí),。

作者單位：湖北省秭歸縣地稅局