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2014年3月24日，國務院發(fā)布《關于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號）,。2014年底,，財政部、國家稅務總局連續(xù)發(fā)布兩個配套文件：《關于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）和《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）,。這些稅收政策的具體內容包括哪些方面,，納稅人又該怎樣運用？本報約請稅務專家為您解讀,。 非貨幣性資產投資（財稅[2014]11號） 資產轉讓收入 關鍵詞：適用對象 收入處理 收入確認 計算口徑 【政策】 適用對象：以非貨幣性資產出資設立新的居民企業(yè)，或將非貨幣性資產注入現(xiàn)存的居民企業(yè),。非貨幣性資產,，指現(xiàn)金、銀行存款,、應收賬款,、應收票據以及準備持有至到期的債券投資等貨幣性資產以外的資產。 收入處理：上述居民企業(yè)取得的非貨幣性資產轉讓所得,，可在不超過5年期限內,，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額,，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。 收入確認：企業(yè)以非貨幣性資產對外投資,，應于投資協(xié)議生效并辦理股權登記手續(xù)時,，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現(xiàn)。 計算口徑：企業(yè)以非貨幣性資產對外投資,，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額,，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。 計稅基礎解析 關鍵詞：投資企業(yè)資產的計稅基礎 【政策】企業(yè)以非貨幣性資產對外投資而取得被投資企業(yè)的股權,，應以非貨幣性資產的原計稅成本為計稅基礎,，加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得，逐年進行調整,。 【案例分析】甲公司執(zhí)行企業(yè)會計準則,，系增值稅一般納稅人，2014年1月1日,，以一批庫存商品對A公司投資,，當天投資協(xié)議生效并辦理了股權登記手續(xù)。有關資料表明：該庫存商品生產成本（和稅法上的計稅基礎一致）為80萬元,，不含稅公允價值為100萬元,，增值稅為17萬元。已知甲公司該項非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質,，并且換出資產的公允價值能夠可靠地計量,。另外，甲公司和A公司屬于居民企業(yè),。那么,，針對該筆業(yè)務，甲公司應如何進行納稅調整,？ 由于甲公司該項非貨幣性資產交換符合確認損益的條件,，所以，甲公司拿庫存商品換入股權,，會計上長期股權投資的成本為：以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,，即117萬元（100＋17）；同時,，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益,，即會計上確認當期的損益為20萬元（100－80）。 但根據財稅〔2014〕116號文件規(guī)定,，甲公司拿庫存商品換入股權,，稅法上確認的長期股權投資的計稅基礎為：以非貨幣性資產的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得，逐年進行調整,。因此,，2014年~2018年長期股權投資的計稅基礎分別為101萬元（80＋17＋4）、105萬元（80＋17＋4＋4）,、109萬元（80＋17＋4＋4＋4）,、113萬元（80＋17＋4＋4＋4＋4）和117（80＋17＋4＋4＋4＋4＋4）萬元。同時,，2014年應調減應納稅所得額16萬元[（100－80）－（100－80）÷5],。另外，甲公司2015年~2018年應分別調增應納稅所得額4萬元[（100－80）÷5],。 關鍵詞：被投資企業(yè)資產的計稅基礎 【政策】被投資企業(yè)取得非貨幣性資產的計稅基礎,，應按非貨幣性資產的公允價值確定。 【案例分析】接上例,，被投資企業(yè)A公司取得這批庫存商品的計稅基礎,，應按該批庫存商品的公允價值確定。 具體可分為兩種情形：如果A公司屬于增值稅一般納稅人且進項稅額能夠抵扣的,，取得的這批商品的計稅基礎為100萬元,；如果A公司屬于非增值稅一般納稅人，取得的這批商品的計稅基礎為117（100＋17）萬元,。 對外投資尚未到期的涉稅處理 關鍵詞：5年內轉讓股權或投資收回的 【政策】企業(yè)在對外投資5年內轉讓上述股權或投資收回的,，應停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得,，在轉讓股權或投資收回當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時,，一次性計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)在計算股權轉讓所得時,，可按本通知第三條第一款的規(guī)定（企業(yè)以非貨幣性資產對外投資而取得被投資企業(yè)的股權,，應以非貨幣性資產的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得,，逐年進行調整）,，將股權的計稅基礎一次調整到位。 【案例分析】接上例,，假如甲公司2015年2月轉讓A公司股權,，那么，甲公司應停止執(zhí)行遞延納稅政策,。2014年應確認非貨幣性資產轉讓所得為4萬元[（100－80）÷5],，會計上口徑為20萬元（100－80），2014年應調減應納稅所得額16萬元,；2015年在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，應調增應納稅所得額16萬元,。 假如甲公司2015年2月轉讓A公司股權時,，實現(xiàn)股權轉讓收入為200萬元,，那么該股權的計稅基礎應一次性調整到位，即為117萬元（80＋17＋4＋4＋4＋4＋4）,。因此,，2015年2月股權轉讓所得為83萬元（200－117）。 關鍵詞：5年內對外投資注銷的 【政策】企業(yè)在對外投資5年內注銷的,，應停止執(zhí)行遞延納稅政策,，并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得，在注銷當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時,，一次性計算繳納企業(yè)所得稅,。 【案例分析】接上例，假如甲公司2015年3月注銷,，那么,，甲公司應停止執(zhí)行遞延納稅政策。在企業(yè)注銷清算時,，就該筆業(yè)務確認清算所得16萬元[（100－80）－（100－80）÷5],，計入清算所得。 友情提示 1.企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產投資,，符合《財政部,、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）等文件規(guī)定的特殊性稅務處理條件的，也可選擇按特殊性稅務處理規(guī)定執(zhí)行,。 2.該規(guī)定自2014年1月1日起執(zhí)行,。以前尚未處理的非貨幣性資產投資，符合規(guī)定的可按該規(guī)定執(zhí)行,。 企業(yè)兼并重組（財稅[2014]109號） 特殊性稅務處理 關鍵詞：股權收購資產收購 【政策】 關于股權：將《財政部,、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條（編者注：此條是關于企業(yè)重組特殊性稅務處理的規(guī)定）第（二）項中有關“股權收購，收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%”的規(guī)定,，調整為“股權收購,，收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的50%”。 關于資產收購：將財稅〔2009〕59號文件第六條第（三）項中有關“資產收購,，受讓企業(yè)收購的資產不低于轉讓企業(yè)全部資產的75%”的規(guī)定,，調整為“資產收購，受讓企業(yè)收購的資產不低于轉讓企業(yè)全部資產的50%”,。 結合財稅〔2009〕59號文件,，也就是說，企業(yè)股權收購或資產收購,，同時符合下列5個條件的,，可以適用特殊性稅務處理規(guī)定： 1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,。 2.被收購的股權或資產,，不低于被收購企業(yè)全部股權或資產的50%。 3.股權收購或資產收購交易各方連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動,。 4.股權收購或資產收購交易對價中涉及股權支付金額不低于其交易支付總額的85%,。 5.股權收購或資產收購企業(yè)取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內,，不得轉讓所取得的股權,。 對于企業(yè)股權收購,，適用特殊性稅務處理規(guī)定的,，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎,，以被收購股權的原有計稅基礎確定。 2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎,，以被收購股權的原有計稅基礎確定,。 3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變,。 對于企業(yè)資產收購,，適用特殊性稅務處理規(guī)定的，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎,，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定,。 2.受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定,。 【案例分析】 a公司是A公司的全資子公司,，A公司持有a公司100%的股權。2014年1月1日,，甲公司收購A公司52%的股權,，共5200萬股，每股公允價為6元,，每股計稅基礎為1元,。并且，在這次股權收購交易過程中,，甲公司給A公司股權支付金額28080萬元,，非股權支付金額3120萬元。假定該股權收購交易活動,，除被收購企業(yè)股權的被收購比例和收購企業(yè)股權的支付金額以外因素,，其他的符合特殊性稅務處理的條件。那么,，在這次股權收購交易過程中,，甲公司,、A公司該如何進行企業(yè)所得稅處理？ 由于收購企業(yè)甲公司購買被收購企業(yè)A公司股權的52%,，已經超過50%,，并且股權支付金額為90%[（28080÷（28080＋3120）]，大于85%,。因此，符合特殊性稅務處理條件,，該股權收購交易可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎,，以被收購股權的原有計稅基礎確定。 2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎,，以被收購股權的原有計稅基礎確定,。 3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變,。 據此,，A公司、甲公司的所得稅處理如下： 1.A公司收到甲公司股權的計稅基礎為4680萬元（5200-3120+2600）,。 A公司收到的非股權支付對應的資產轉讓所得＝（5200×6－5200）×3120÷（3120+28080）＝2600（萬元）,。 2.甲公司收購A公司股權的計稅基礎為7800萬元（4680+3120）。 ?。?）股權支付金額的計稅基礎為4680萬元,； （2）非股權支付金額的計稅基礎為3120萬元,。 3.甲公司,、A公司的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。 【鏈接】 財稅〔2009〕59號文件 重組交易各方按照規(guī)定符合特殊性稅務處理的,，對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的,，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎,。 非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）,。 股權或資產劃轉 關鍵詞：100%直接控制居民企業(yè) 【政策】 對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產,，凡具有合理商業(yè)目的,、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,，股權或資產劃轉后連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動,，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理： 1.劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得,。 2.劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產的計稅基礎,，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定,。 3.劃入方企業(yè)取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除,。 【案例分析】 B公司是乙集團公司的全資子公司,，乙公司持有B公司100%的股權，并且B公司和乙公司均屬于居民企業(yè),。2014年1月1日,，由于生產經營需要，乙公司把一批固定資產劃轉給B公司使用,。劃轉時,，該批固定資產原值為8000萬元，累計折舊為3000萬元,，賬面凈值為5000萬元,。假定乙公司該項資產劃轉行為具有合理商業(yè)目的、不以減少,、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,，資產劃轉后連續(xù)12個月內不改變被劃轉資產原來實質性經營活動，并且乙公司和B公司均未在會計上確認損益,。那么,，在這次資產劃轉過程中，乙公司和B公司該如何進行所得稅處理,？ 由于乙公司給B公司的資產劃轉行為,，符合財稅〔2014〕109號文件精神，可以按規(guī)定進行特殊性稅務處理,。這樣,，乙公司和B公司資產劃轉行為均不繳納所得稅。同時,，B公司接受資產的計稅基礎,，應以該固定資產賬面凈值5000萬元，確定劃入固定資產的計稅基礎,。那么,，B公司在所得稅前計算扣除固定資產折舊時，應以5000萬元為計稅基礎,，按照稅法的規(guī)定計算折舊在所得稅前扣除,。 需要注意的是：雖然財稅〔2014〕109號文件于2014年12月25日下發(fā)，但該文件要求自2014年1月1日起執(zhí)行,。以前尚未處理的企業(yè)重組,，符合條件的，也可按財稅〔2014〕109號文件的規(guī)定執(zhí)行,。 |
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