（三）特別規(guī)定的審核（稅法一88～91頁）

▲印刷企業(yè)接受出版單位委托，自行購買紙張,，印刷有統(tǒng)一刊號(CN)以及采用國際標準書號編序的圖書,、報紙和雜志，按貨物銷售征收增值稅,。

提示：如果印刷企業(yè)不自行購買紙張,，而是由出版單位購買紙張,，委托印刷企業(yè)印刷，屬于委托（受托）加工業(yè)務(wù),。印刷企業(yè)收取的印刷費按加工費收入計算繳納增值稅,。

▲計算機軟件產(chǎn)品征收增值稅問題（重點）。

（1）納稅人銷售軟件產(chǎn)品并隨同銷售一并收取的軟件安裝費,、維護費,、培訓費等收入，應(yīng)按照增值稅混合銷售的有關(guān)規(guī)定征收增值稅,，并可享受軟件產(chǎn)品增值稅即征即退政策,。

【案例】某軟件開發(fā)企業(yè)，按規(guī)定享受增值稅即征即退政策,。假定當期銷售軟件產(chǎn)品銷售額1000萬元,，銷項稅額170萬元，當期可以抵扣的進項稅額26萬元,。

圖解：

即征即退增值稅=144 —1000×3%=114（萬元）,，114萬是企業(yè)代收代繳的增值稅（增值稅并不是企業(yè)負擔的，而是最終有消費者承擔的）,，國家退稅是一種政策扶持，所以進“營業(yè)外收入”,。

提示：符合條件的軟件企業(yè)按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅[2011]100號）規(guī)定取得的即征即退增值稅款,，由企業(yè)專項用于軟件產(chǎn)品研發(fā)和擴大再生產(chǎn)并單獨進行核算，可以作為不征稅收入,，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除,。

（2）受托開發(fā)軟件產(chǎn)品，著作權(quán)屬于受托方的征收增值稅,，著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有的,，不征收增值稅，征收營業(yè)稅,。

【例題·簡答題】某新辦的電腦公司,，其經(jīng)營業(yè)務(wù)有受托軟件開發(fā)和某品牌財務(wù)軟件的銷售、安裝,、維護,、培訓。在具體經(jīng)營中,，受托開發(fā)的軟件著作權(quán),，根據(jù)雙方協(xié)議約定有歸電腦公司所有、歸委托方所有和雙方共同擁有等三種情形,；財務(wù)軟件的安裝,、維護,、培訓費有的隨同軟件銷售一并收取，有的在財務(wù)軟件交付使用后按次或按期收取,。（假定電腦公司開發(fā)的軟件和銷售的財務(wù)軟件均經(jīng)國家版權(quán)局注冊登記）

問題：電腦公司取得的各項經(jīng)營業(yè)務(wù)收入,，哪些應(yīng)繳納增值稅？哪些應(yīng)繳納營業(yè)稅,？（2008年）

【答案】（1）電腦公司受托開發(fā)軟件按協(xié)議約定,，著作權(quán)屬于受托方的征收增值稅，著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有的,，應(yīng)當征收營業(yè)稅,。

（2）財務(wù)軟件的安裝、維護,、培訓費隨同軟件銷售一并收取的,，應(yīng)按照增值稅混合銷售的有關(guān)規(guī)定征收增值稅，并可享受軟件產(chǎn)品增值稅即征即退政策,。財務(wù)軟件交付使用后按次或按期收取的安裝,、維護、培訓費,，應(yīng)當征收營業(yè)稅,。

【例題·綜合題】北京天瑞科技有限公司系增值稅一般納稅人，被有關(guān)部門認定為軟件生產(chǎn)企業(yè),，主要從事企業(yè)納稅申報軟件的研制開發(fā),、技術(shù)咨詢、技術(shù)培訓業(yè)務(wù),，計算機,、讀卡器等硬件產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)。12月4日～10日,，在申報期內(nèi)向崇文區(qū)國稅局所轄范圍內(nèi)的增值稅一般納稅人銷售480套軟件產(chǎn)品,，每套含稅價格994.5元，并隨同每一軟件產(chǎn)品銷售配套讀卡器一份,，每份含稅價格117元,，收取培訓費88.5元／人（定于12月15日辦培訓班，人數(shù)480人）,，企業(yè)賬務(wù)處理分別為（節(jié)選并改編2002年考題）：

（1）軟件產(chǎn)品收入

借：銀行存款　                                477360

　貸：主營業(yè)務(wù)收入——軟件　　                  408000 （994.5÷1.17×480）

　　  應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　       69360（408000×0.17）

（2）讀卡器收入

借：銀行存款　　                               56160

　貸：主營業(yè)務(wù)收入——硬件　                     48000（117÷1.17×480）

　　  應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　        8160

 提示：軟件與硬件要分開核算,，分別計算各自應(yīng)納的增值稅，以便于計算退稅,。

（3）培訓費收入

借：銀行存款　                                 42480

　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　                           42480

借：營業(yè)稅金及附加　                          2336.4

　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅　　                  2124

　    應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅　          148.68

　    應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加　　             63.72

【答案及解析】（1）,、（2）處理正確。

（3）處理錯誤，應(yīng)按照增值稅混合銷售的有關(guān)規(guī)定一并征收增值稅,，調(diào)整如下：

借：其他業(yè)務(wù)收入                             6172.31

  貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）       6172.31（42480÷1.17×0.17）

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅　　                  2124

應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅　          148.68

應(yīng)交稅費——教育費附加　　                 63.72

貸：營業(yè)稅金及附加/本年利潤/以前年度損益調(diào)整  2336.4

補充內(nèi)容：結(jié)合稅法一教材109頁內(nèi)容（要求掌握）,。

財稅〔2011〕100號：為落實《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)進一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展若干政策的通知》（國發(fā)[2011]4號）的有關(guān)精神，進一步促進軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展,，推動我國信息化建設(shè),，現(xiàn)將軟件產(chǎn)品增值稅政策通知如下：

1.軟件產(chǎn)品增值稅政策

（1）增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后,，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策,。

【例題·簡答題】某代理記賬公司業(yè)務(wù)人員向注冊稅務(wù)師提出了下列增值稅一般納稅人的涉稅問題：某軟件企業(yè)銷售自行開發(fā)的軟件產(chǎn)品如何繳納增值稅或營業(yè)稅？（2012年簡答題節(jié)選）

【答案】增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品,，按17%稅率征收增值稅后,，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。

（2）增值稅一般納稅人將進口軟件產(chǎn)品進行本地化改造后對外銷售,，其銷售的軟件產(chǎn)品可享受本條第一款規(guī)定的增值稅即征即退政策,。

本地化改造是指對進口軟件產(chǎn)品進行重新設(shè)計、改進,、轉(zhuǎn)換等,，單純對進口軟件產(chǎn)品進行漢字化處理不包括在內(nèi)。

（3）納稅人受托開發(fā)軟件產(chǎn)品,，著作權(quán)屬于受托方的征收增值稅,，著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有的不征收增值稅；對經(jīng)過國家版權(quán)局注冊登記,，納稅人在銷售時一并轉(zhuǎn)讓著作權(quán),、所有權(quán)的，不征收增值稅（即征營業(yè)稅）,。

2.軟件產(chǎn)品界定及分類

軟件產(chǎn)品，是指信息處理程序及相關(guān)文檔和數(shù)據(jù),。軟件產(chǎn)品包括計算機軟件產(chǎn)品,、信息系統(tǒng)和嵌入式軟件產(chǎn)品。嵌入式軟件產(chǎn)品是指嵌入在計算機硬件,、機器設(shè)備中并隨其一并銷售,，構(gòu)成計算機硬件、機器設(shè)備組成部分的軟件產(chǎn)品,。

3.滿足下列條件的軟件產(chǎn)品,，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準，可以享受本通知規(guī)定的增值稅政策：

（1）取得省級軟件產(chǎn)業(yè)主管部門認可的軟件檢測機構(gòu)出具的檢測證明材料,；

（2）取得軟件產(chǎn)業(yè)主管部門頒發(fā)的《軟件產(chǎn)品登記證書》或著作權(quán)行政管理部門頒發(fā)的《計算機軟件著作權(quán)登記證書》,。

4.軟件產(chǎn)品增值稅即征即退稅額的計算（重點）

（1）軟件產(chǎn)品增值稅即征即退稅額的計算方法：

即征即退稅額=當期軟件產(chǎn)品增值稅應(yīng)納稅額—當期軟件產(chǎn)品銷售額×3%

當期軟件產(chǎn)品增值稅應(yīng)納稅額=當期軟件產(chǎn)品銷項稅額—當期軟件產(chǎn)品可抵扣進項稅額

當期軟件產(chǎn)品銷項稅額=當期軟件產(chǎn)品銷售額×17%

（2）嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅即征即退稅額的計算（重點掌握）：

先舉例子說明一下，便于理解退稅政策。

【例題1·計算題】某企業(yè)生產(chǎn)電腦（增值稅一般納稅人）,，電腦不含增值稅價款10000元（其中含企業(yè)研發(fā)的嵌入式軟件）,。假定電腦作價8000元，嵌入式軟件作價2000元,。已知硬件對應(yīng)的可抵扣進項稅額850元,，嵌入式軟件對應(yīng)的可抵扣進項稅額85元。

電腦（硬件）應(yīng)納增值稅=8000×17%—850=510（元）

嵌入式軟件產(chǎn)品應(yīng)納增值稅=2000×17%—85=255（元）

享受即征即退的退稅=255—2000×3%=195（元）

實際負擔繳納的增值稅=510+（255—195）=570（元）,。

【例題2·計算題】某企業(yè)生產(chǎn)電腦（增值稅一般納稅人）,，電腦不含增值稅價款10000元（其中含企業(yè)研發(fā)的嵌入式軟件）。假定電腦中嵌入式軟件無法單獨作價,，已知計算機硬件成本為7000元,，硬件對應(yīng)的可抵扣進項稅額850元，嵌入式軟件對應(yīng)的可抵扣進項稅額85元,。（無同類貨物銷售額,，成本利潤率為10%）

電腦（硬件）應(yīng)納增值稅=7000×（1+10%）×17%—850=459（元）

嵌入式軟件產(chǎn)品應(yīng)納增值稅=〔10000—7000×（1+10%）〕×17%—85=306（元）

享受即征即退的退稅=306—〔10000—7000×（1+10%）〕×3%=237（元）

實際負擔繳納的增值稅=459+（306—237）=528（元）

看一下退稅的具體規(guī)定：

①嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅即征即退稅額的計算方法

即征即退稅額=當期嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅應(yīng)納稅額—當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售額×3%

當期嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅應(yīng)納稅額=當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷項稅額—當期嵌入式軟件產(chǎn)品可抵扣進項稅額

當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷項稅額=當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售額×17%

②當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售額的計算公式

當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售額=當期嵌入式軟件產(chǎn)品與計算機硬件、機器設(shè)備銷售額合計—當期計算機硬件,、機器設(shè)備銷售額

計算機硬件,、機器設(shè)備銷售額按照下列順序確定：

①按納稅人最近同期同類貨物的平均銷售價格計算確定；

②按其他納稅人最近同期同類貨物的平均銷售價格計算確定,；

③按計算機硬件,、機器設(shè)備組成計稅價格計算確定。

計算機硬件,、機器設(shè)備組成計稅價格= 計算機硬件,、機器設(shè)備成本×（1+10%）。

5.按照上述辦法計算,，即征即退稅額大于零時,，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按規(guī)定，及時辦理退稅手續(xù),。

6.增值稅一般納稅人在銷售軟件產(chǎn)品的同時銷售其他貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的,，對于無法劃分的進項稅額，應(yīng)按照實際成本或銷售收入比例確定軟件產(chǎn)品應(yīng)分攤的進項稅額,；對專用于軟件產(chǎn)品開發(fā)生產(chǎn)設(shè)備及工具的進項稅額,，不得進行分攤。納稅人應(yīng)將選定的分攤方式報主管稅務(wù)機關(guān)備案,，并自備案之日起一年內(nèi)不得變更,。專用于軟件產(chǎn)品開發(fā)生產(chǎn)的設(shè)備及工具，包括但不限于用于軟件設(shè)計的計算機設(shè)備,、讀寫打印器具設(shè)備,、工具軟件、軟件平臺和測試設(shè)備。

【例題1·計算題】某高新技術(shù)企業(yè)（增值稅一般納稅人）生產(chǎn)電腦及軟件,，當月銷售電腦不含增值稅價款8000萬元,，銷售軟件不含增值稅價款2000萬元。假定該企業(yè)當月可抵扣進項稅額共計為1020萬元,，無法劃分清楚,。

電腦（硬件）應(yīng)納增值稅=8000×17%—1020×80%=544（萬元）

軟件產(chǎn)品應(yīng)納增值稅=2000×17%—1020×20%=136（萬元）

享受即征即退的退稅=136—2000×3%=76（萬元）

實際負擔繳納的增值稅=544+（136—76）=604（萬元）

【例題2·計算題】某高新技術(shù)企業(yè)（增值稅一般納稅人）生產(chǎn)電腦及軟件，當月銷售電腦不含增值稅價款8000萬元,，銷售軟件不含增值稅價款2000萬元,。假定當月一共可抵扣進項稅額1020萬元；其中有一臺屬于專門用于軟件產(chǎn)品開發(fā)購進的生產(chǎn)設(shè)備涉及進項稅額34萬元,，其他進項稅額無法劃分清楚,。

電腦（硬件）應(yīng)納增值稅=8000×17%—（1020—34）×80%=571.2（萬元）

軟件產(chǎn)品應(yīng)納增值稅=2000×17%—（1020—34）×20%—34=108.8（萬元）

享受即征即退的退稅=108.8—2000×3%=48.8（萬元）

實際負擔繳納增值稅=571.2+（108.8—48.8）=631.2（萬元）。

7.對增值稅一般納稅人隨同計算機硬件,、機器設(shè)備一并銷售嵌入式軟件產(chǎn)品,，如果適用本通知規(guī)定按照組成計稅價格計算確定計算機硬件、機器設(shè)備銷售額的,，應(yīng)當分別核算嵌入式軟件產(chǎn)品與計算機硬件,、機器設(shè)備部分的成本。凡未分別核算或者核算不清的,，不得享受本通知規(guī)定的增值稅政策,。

8. 各省、自治區(qū),、直轄市,、計劃單列市稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)本通知規(guī)定，制定軟件產(chǎn)品增值稅即征即退的管理辦法,。主管稅務(wù)機關(guān)可對享受本通知規(guī)定增值稅政策的納稅人進行定期或不定期檢查,。納稅人凡弄虛作假騙取享受本通知規(guī)定增值稅政策的，稅務(wù)機關(guān)除根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定進行處罰外,，自發(fā)生上述違法違規(guī)行為年度起,，取消其享受本通知規(guī)定增值稅政策的資格，納稅人三年內(nèi)不得再次申請,。

9.本通知自2011年1月1日起執(zhí)行。

▲納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題

自2011年3月1日起,，納稅人在資產(chǎn)重組過程中,，通過合并、分立,、出售,、置換等方式，將全部或部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人,，不屬于增值稅的征稅范圍,，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅,。

▲融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為,，不屬于增值稅征收范圍，不征收增值稅（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）,。

【案例】A公司有一條船,，他想再買其他船擴大業(yè)務(wù)范圍，但沒有資金,。這時,，他將船賣給B融資租賃公司，然后再從B公司把這條船租回來,，這樣B融資租賃公司付船價給A公司,，A公司分期付租金（含利息）給B公司，A公司拿到了資金,，B公司賺取了利息,。

實際上，只是所有權(quán)發(fā)生了暫時的轉(zhuǎn)移（租期內(nèi)轉(zhuǎn)移給B公司,，租期滿后再轉(zhuǎn)回給A公司）,，類似于向銀行抵押貸款的方式，而不是貨物的實質(zhì)交易,，因此不征增值稅,。

▲商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的部分收入征稅問題。

（1）凡與商品銷售量,、銷售額無必然聯(lián)系,，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，例如進場費,、廣告促銷費,、上架費、展示費,、管理費等,，不屬于平銷返利，不沖減當期增值稅進項稅金,，應(yīng)按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅,。

【案例】北京市A家電商場向B家電生產(chǎn)企業(yè)收取進場費100000元。雙方賬務(wù)處理：

A企業(yè)賬務(wù)處理：

借：銀行存款等                                100000

貸：其他業(yè)務(wù)收入                              100000

借：營業(yè)稅金及附加                              5500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅                      5000

      應(yīng)交稅費——應(yīng)交城建稅                       350

      應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加                   150

B企業(yè)賬務(wù)處理：

借：銷售費用                                  100000

  貸：銀行存款等                                100000

（2）凡與商品銷售量,、銷售額掛鉤（如以一定比例,、金額,、數(shù)量計算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金,，不征收營業(yè)稅,。

【案例】北京市A家電商場與B家電生產(chǎn)企業(yè)約定，當A家電商場每月銷售B家電生產(chǎn)企業(yè)家電累計銷售金額超過10萬（不含稅）,，B家電生產(chǎn)企業(yè)將支付返利5850元,。假定A家電商場當月完成銷售指標，當月收取返利5850元,。

A企業(yè)賬務(wù)處理：

借：銀行存款                                    5850

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）           850

貸：主營業(yè)務(wù)成本                                5000       

或者：

借：銀行存款                                    5850

貸：主營業(yè)務(wù)成本                                5000     

      應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）       850

提示分析：

購進貨物時,，假定“庫存商品”購進成本80000元：

借：庫存商品　            　　　　　　　       80000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）　       13600

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　       93600

銷售時：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　      117000

貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　        100000

      應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　       17000

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　         80000

貸：庫存商品　　　                             80000

結(jié)論：收到返利時，說明原來購進時貨物時“進項稅額”及成本計多了,，所以要沖掉多計的“進項稅額”和成本,。　　

收到返利：

借：銀行存款                                    5850

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）           850

貸：主營業(yè)務(wù)成本                                5000       

真正抵扣的“進項稅額”=13600—850=12750（元）

真正的銷售成本=80000—5000=75000（元）　　　　　　　　

B企業(yè)賬務(wù)處理：

借：銷售費用                                    5850

貸：銀行存款等                                  5850

二,、增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的認定及管理

（1）從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人,，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人,，年應(yīng)征增值稅銷售額（以下簡稱應(yīng)稅銷售額）在50萬元以下（含本數(shù),，下同）的，為小規(guī)模納稅人,；

（2）以貨物批發(fā)或者零售為主的納稅人,，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下的,，為小規(guī)模納稅人,。

上述年應(yīng)稅銷售額,，包括納稅申報銷售額,、稽查查補銷售額、納稅評估調(diào)整銷售額,、稅務(wù)代開發(fā)票銷售額和免稅銷售額,。

（3）年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅,；非企業(yè)性單位,、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅,。

提示：這里的“其他個人”是指自然人，個體戶可以成為一般納稅人,，自然人不能成為一般納稅人,。

（4）除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認定為一般納稅人后,，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人,。

（5）納稅人銷售額超過小規(guī)模納稅人標準，未申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的,，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計算應(yīng)納稅額,，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票,。

三,、增值稅稅率及征收率的審核（不考慮營改增）