史上最細(xì)致的非居民股息紅利稅收風(fēng)險點

中國財稅浪子taxlangzi微信公號提示,，網(wǎng)傳該指引來自廣東省國家稅務(wù)局，名稱為《股息,、紅利非居民企業(yè)稅收專題檢查工作指引》,，但浪子多次查詢于廣東國稅網(wǎng)站并未發(fā)現(xiàn)。僅供參考,！

一,、概念及特點

股息、紅利等權(quán)益性投資收益是企業(yè)因為權(quán)益性投資而從投資方取得的收入,。非居民企業(yè)取得權(quán)益性投資收益一般通過設(shè)立外商投資企業(yè),、中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)等直接投資方式從事生產(chǎn)經(jīng)營活動而分得的股息,、紅利等收益,，也包括合格境外機(jī)構(gòu)投資者和中長期戰(zhàn)略投資者等非居民企業(yè)在中國股票市場購買股票或參與股權(quán)投資取得股息等投資收益。

股息,、紅利等權(quán)益性投資收益一般通過利潤分配取得,，也包括其他貨幣或具有貨幣價值的收益分配，如紅股,、紅利,、清算收入以及變相利潤分配。股息還包括締約國按防止資本弱化的規(guī)定調(diào)整為股息的“利息”,。但公司將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的,，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入,。

按取得的形式分類,，可分為貨幣形式與非貨幣形式。前者包括現(xiàn)金,、存款,、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù),、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。后者包括固定資產(chǎn),、生物資產(chǎn),、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資,、存貨,、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等,。

若股息受益所有人是締約國一方居民,，在我國擁有常設(shè)機(jī)構(gòu),，或者通過固定基地從事獨立個人勞務(wù)，且支付股息的股份構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地資產(chǎn)的一部分,，或與該機(jī)構(gòu)或固定基地有其他方面的實際聯(lián)系,，則我國可將股息并入常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤予以征稅。應(yīng)予注意的是,，只有當(dāng)取得股息的相關(guān)營業(yè)活動通過常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行,，且股份的持有與常設(shè)機(jī)構(gòu)有實際聯(lián)系的情況下，才可適用稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)利潤條款,。如果我國對常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的股息有優(yōu)惠稅收待遇規(guī)定時,，股息受益所有人僅以濫用協(xié)定為目的，將股份轉(zhuǎn)移到常設(shè)機(jī)構(gòu)的,，不應(yīng)適用稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)利潤條款規(guī)定,。

二、所得類型

取得股息,、紅利等權(quán)益性投資收益的非居民企業(yè)所得稅納稅人所得類型主要包括：

（一）利潤分配,。非居民企業(yè)從其直接投資于中國境內(nèi)的居民企業(yè)取得2008年度及以后年度的稅后利潤。

境外注冊中資控股企業(yè)的外方股東收益,。由中國內(nèi)陸企業(yè)或者企業(yè)集團(tuán)作為主要控股投資者,，在中國內(nèi)陸以外國家或地區(qū)（含香港、澳門,、臺灣）注冊成立的企業(yè),，若實際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)而被認(rèn)定為中國居民企業(yè)，其外國企業(yè)股東取得分配股息時也適用于源泉扣繳規(guī)定,。

（二）派發(fā)股息,。在中國境內(nèi)外公開發(fā)行、上市股票（A股,、B股和海外股）的中國居民企業(yè)向非居民企業(yè)股東派發(fā)2008年度及以后年度的股息,，此時，負(fù)有依法扣繳義務(wù)的為中國境內(nèi)上市公司,，且應(yīng)在派發(fā)股票股息公告中告知非居民企業(yè)納稅義務(wù),。

（三）未分配利潤和留存收益。如關(guān)注非居民企業(yè)投資的境內(nèi)獨資企業(yè)存在累積利潤長期不分配,，同時以各種名目分?jǐn)偟姆绞阶兿嘞蛲顿Y方非居民企業(yè)支付不合理費用情況,；非居民企業(yè)將其投資的居民企業(yè)稅后利潤提取的公積金、發(fā)展基金,、儲備基金等轉(zhuǎn)作再投資,，增加居民企業(yè)的注冊資本的部分。另外,，境內(nèi)被投資居民企業(yè)的企業(yè)所得稅因納稅評估進(jìn)行納稅調(diào)整影響稅后利潤,、從而影響非居民企業(yè)取得股息,、紅利的問題也應(yīng)予以關(guān)注。

（四）清算剩余資產(chǎn),。企業(yè)清算過程中,，被清算企業(yè)的非居民企業(yè)股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分,，應(yīng)確認(rèn)為股息所得,。

（五）特別納稅調(diào)整中認(rèn)定為股息部分。

三,、主要風(fēng)險點

（一）納稅義務(wù)時點確認(rèn)

中國居民企業(yè)向未在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu),、場所的非居民企業(yè)分配股息、紅利等權(quán)益性投資收益,，應(yīng)在作出利潤分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅,。如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應(yīng)在實際支付時代扣代繳企業(yè)所得稅,。居民企業(yè)應(yīng)于每次代扣代繳稅款時,，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《中華人民共和國扣繳企業(yè)所得稅報告表》及相關(guān)資料，并自代扣之日起7日內(nèi)繳入國庫,。

檢查中應(yīng)重點關(guān)注源泉扣繳稅款是否自應(yīng)代扣之日起7日內(nèi)繳入國庫,、是否存在作出分配決定后未實際支付或支付給境外固定指定的其他企業(yè)而未扣繳稅款、未及時入庫稅款的是否按規(guī)定追繳滯納金等問題,。

（二）未分配利潤轉(zhuǎn)增資本

外商投資企業(yè)用2008年及以后實現(xiàn)的企業(yè)未分配利潤轉(zhuǎn)增資本（含上市公司送股情況）,，其中屬于外國投資者部分，應(yīng)視同股息分配征收企業(yè)所得稅,。檢查中應(yīng)重點關(guān)注該部分是否依法按時扣繳稅款,。

（三）利潤匯往第三方

非居民企業(yè)取得股息后未直接收計款項，而是指定支付方將款項用于購買國內(nèi)公司的股權(quán),、支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)或利益相關(guān)方,，應(yīng)征收企業(yè)所得稅。檢查中應(yīng)重點關(guān)注該部分是否依法按時扣繳稅款,。

（四）防止稅收協(xié)定濫用

非居民企業(yè)股息,、紅利等權(quán)益性投資收益減按10%的優(yōu)惠稅率征收企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)享受協(xié)定股息稅率優(yōu)惠待遇（即低于10%稅率）,，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批同意方可按低稅率執(zhí)行,。以獲取優(yōu)惠的稅收地位為主要目的的交易或安排，不應(yīng)適用稅收協(xié)定股息條款優(yōu)惠規(guī)定,。具體協(xié)定稅率詳見附表--《我國對外簽署協(xié)定股息征稅情況一覽表》。

1．持有資本比例時間,。

檢查中應(yīng)重點關(guān)注非居民企業(yè)股東直接擁有中國居民企業(yè)的資本比例,，在取得股息前連續(xù)12個月以內(nèi)任何時候是否均符合稅收協(xié)定規(guī)定的比例,。

2．協(xié)定待遇審批。

檢查中應(yīng)重點關(guān)注是否存在未向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理稅收協(xié)定待遇審批手續(xù)而享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇的情況,。

已實際享受稅收協(xié)定待遇的非居民企業(yè),，若發(fā)生導(dǎo)致其改變享受相關(guān)稅收協(xié)定待遇的變化的，應(yīng)重新按規(guī)定辦理審批手續(xù),；若發(fā)生變化的信息導(dǎo)致其不應(yīng)繼續(xù)享受相關(guān)稅收協(xié)定待遇的,，應(yīng)自發(fā)生變化之日起立即停止享受或執(zhí)行相關(guān)稅收協(xié)定待遇，并按國內(nèi)稅收法律規(guī)定申報納稅或執(zhí)行扣繳義務(wù),。

3．“受益所有人”的判斷,。

“受益所有人”，指的是對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人,。一般從事實質(zhì)性的經(jīng)營活動,，可以是個人、公司或其他任何團(tuán)體,。代理人,、導(dǎo)管公司等不應(yīng)屬于“受益所有人”。

稅收上的導(dǎo)管公司：通常被認(rèn)為以逃避或減少稅收,、轉(zhuǎn)移或累積利潤等為目的而設(shè)立,，它僅在所在國（地區(qū)）登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式,，一般不從事制造,、經(jīng)銷、管理等實質(zhì)性經(jīng)營活動,。認(rèn)定“受益所有人”應(yīng)按照“實質(zhì)重于形式”的原則,，根據(jù)《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函〔2009〕601號）和《關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第30號）的規(guī)定，通過公司章程,、公司財務(wù)報表,、資金流向記錄、董事會會議記錄,、董事會決議,、人力和物力配備情況、相關(guān)費用支出,、職能和風(fēng)險承擔(dān)情況,，以及代理合同或指定收款合同等資料進(jìn)行分析和認(rèn)定。

檢查中應(yīng)重點關(guān)注非居民企業(yè)是否屬于設(shè)立在低稅負(fù)國家或地區(qū)的無實質(zhì)經(jīng)營的公司,，是否存在利用代理公司,、設(shè)立導(dǎo)管公司等形式利用協(xié)定優(yōu)惠條款進(jìn)行稅收規(guī)避的情況。

（五）構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤

非居民企業(yè)在中國擁有常設(shè)機(jī)構(gòu),，取得股息的相關(guān)營業(yè)活動通過常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行,，且據(jù)以支付該股息的股份與常設(shè)機(jī)構(gòu)有實際聯(lián)系的情況下,，取得的股息收入按常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤繳稅，不作為股息所得進(jìn)行源泉扣繳,。檢查中應(yīng)重點關(guān)注取得股息,、紅利的非居民企業(yè)是否設(shè)立或構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，是否將應(yīng)作為營業(yè)利潤的股息收入進(jìn)行源泉扣繳的情況,。

（六）應(yīng)納稅所得額計算

股息,、紅利等權(quán)益性投資收益應(yīng)以非居民企業(yè)向支付人收取的全部價款和價外費用作為應(yīng)納稅所得額，不得扣除營業(yè)稅等其他稅費支出,。檢查中應(yīng)重點關(guān)注是否存在稅前扣除不應(yīng)扣除的稅費或其他支出項目,、減少應(yīng)納稅所得額的情況。

（七）有避稅傾向的稅收籌劃

股息和利息在某些特定情況下較難判定,，通常應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則,。一般情況下，各類債券所得不應(yīng)視為股息,。然而,，如果貸款人確實承擔(dān)債務(wù)人公司風(fēng)險，其利息可被視為股息,。對貸款人是否分擔(dān)企業(yè)風(fēng)險的判定通?？煽紤]如下因素：該貸款大大超過企業(yè)資本中的其他投資形式，并與公司可變現(xiàn)資產(chǎn)嚴(yán)重不符,；債權(quán)人將分享公司的任何利潤,；該貸款的償還次于其他貸款人的債權(quán)或股息的支付；利息的支付水平取決于公司的利潤,；所簽訂的貸款合同沒有對具體的償還日期做出明確的規(guī)定,。

存在上述情況時，借款人所在國可根據(jù)資本弱化的國內(nèi)法規(guī)定將利息作為股息處理,。檢查中應(yīng)重點關(guān)注是否存在以支付股東借款利息等方式變相分配股息的情況,，防止“資本弱化”。

四,、政策法規(guī)

（一）我國對外簽署的稅收協(xié)定（安排）

（二）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例

（三）《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則

（四）主要規(guī)范性文件

1.《財政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2008〕1號）；

2.《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕130號）,；

3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)協(xié)定股息稅率情況一覽表的通知》（國稅函〔2008〕112號）,；

4.《關(guān)于中國居民企業(yè)向境外H股非居民企業(yè)股東派發(fā)股息代扣代繳企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2008〕897號)；

5.《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2009〕3號）,；

6.《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈<</SPAN>非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法(試行)〉>的通知》（國稅發(fā)[2009]124號）,；

7.《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國居民企業(yè)向QFII支付股息、紅利、利息代扣代繳企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕47號）,；

8.《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕81號）,；

9.《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函〔2009〕601號）；

10.《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《〈《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》〉及議定書條文解釋〉》的通知》（國稅發(fā)〔2010〕75號）,；

11.《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）；

12.《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)取得我國上市公司股票股息企業(yè)所得稅管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕183號）,；

13.《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）,；

14.《關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第30號）；

15．《國家稅務(wù)總局關(guān)于委托投資情況下認(rèn)定受益所有人問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第24號）,。

附表:

我國對外簽署協(xié)定股息征稅情況一覽表（略）