《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）對有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務（以下簡稱“融資租賃業(yè)務”）作了界定,，但并未對具體售后回租業(yè)務概念單獨作界定,。對應稅銷售額的確定,，該文件也只就融資租賃業(yè)務作籠統(tǒng)規(guī)定，沒有按各類具體融資租賃業(yè)務分別作界定,。該文件在實際執(zhí)行中,，售后回租業(yè)務出現(xiàn)差額計稅銷售額過大、承租人雙重抵扣增值稅,、出租人增值稅稅負過重等突出問題,，這違背了增值稅對增值額征稅、避免重復征稅的稅收中性原則,，也與“營改增”降低或不增加試點納稅人稅負的改革目標背離,。鑒于此，財政部和國家稅務總局在《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）“試點有關事項”中對融資性售后回租業(yè)務概念,、計稅銷售額和票據(jù)管理等進行了詳細規(guī)定,。

　　一、國家稅務總局公告2010年第13號對售后回租業(yè)務的稅務處理規(guī)定

　　國家稅務總局公告2010年第13號《關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關稅收問題的公告》規(guī)定：融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)時,，資產(chǎn)所有權以及與資產(chǎn)所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移,。根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅相關規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)的行為,，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍,，不征收增值稅和營業(yè)稅。由于上述文件尚未廢除,，因此“營改增”后,，售后回租業(yè)務出售環(huán)節(jié)不視為銷售,，不涉及增值稅，承租方不得向出租方開具增值稅專用發(fā)票,。對于回租環(huán)節(jié),，“營改增”前，融資租賃屬于營業(yè)稅稅目,，出租人分期收取租金計征營業(yè)稅,，因此也不能向承租人開具增值稅專用發(fā)票，承租人也不能取得專用發(fā)票抵扣增值稅,。而“營改增”后,，回租業(yè)務屬于“現(xiàn)代服務業(yè)——有形動產(chǎn)租賃服務”稅目，因此,，回租環(huán)節(jié)出租人對其應稅收入（銷售額）向承租人開具增值稅專用發(fā)票,。

　　二、財稅[2013]106號文件對動產(chǎn)售后回租的界定

　　融資性售后回租,，是指承租方以融資為目的,，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務活動,。該定義強調售后回租交易本質是借款類融資行為,，承租人以“出售”形式籌集資金（借款本金），以租回支付租金方式償還該項借款（分期還本還息）,，相應地出租人以“購買”形式出借資金（本金）,，以收取租金方式收回借款（本金和利息）。從法律角度理解,，通過簽訂銷售合同和回租合同,，承租人（借款人）以其資產(chǎn)為抵押品向出租人（貸款人）借入款項（本金），然后出租人以租金形式向承租人分期收回借款本金和利息,。

　　三,、對財稅[2013]106號文件中動產(chǎn)售后回租業(yè)務稅務處理規(guī)定的理解

　　（一）財稅[2013]106號文件對動產(chǎn)售后回租的稅務處理規(guī)定

　　該文件規(guī)定：經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人,，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務,，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金,，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）,、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。同時還規(guī)定：試點納稅人提供融資性售后回租服務,，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金,，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票,。融資性售后回租服務中向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金,，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證,。

　　（二）對規(guī)定的理解

　　1. 營業(yè)稅差額征稅原則的規(guī)定?！?A href="http://www./laws_show/1397.html" target=_blank>財政部,、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）對營業(yè)稅差額征稅作如下規(guī)定：試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的,，以其收取的全部價款和價外費用扣除允許扣除項目作為銷售額,。

　　具體到融資租賃業(yè)，“營改增”前其屬于營業(yè)稅“金融業(yè)——融資租賃”稅目,，計稅營業(yè)額按差額確定，具體確定方式為：融資租賃業(yè)務以收取的全部價款及價外費用減去承擔的實際成本的余額,，以直線法折算本期營業(yè)額,。可寫成如下表達式：本期營業(yè)額＝（應收取的全部價款和價外費用－實際成本）×（本期天數(shù)÷總天數(shù)）,。其中,，實際成本＝貨物購入原價＋關稅＋增值稅＋運雜費＋安裝費＋保險費＋支付給境外的外匯借款利息支出和人民幣借款利息。

　　2. 對財稅[2013]106號文件中動產(chǎn)售后回租業(yè)務應稅銷售額的理解,。財稅［2013］106號文件遵循了營業(yè)稅差額征稅原則,，以全部價款及價外費用（租金收入）扣除法定相關項目的余額作為售后回租業(yè)務應稅銷售額，可以將其寫成如下表達式：應稅銷售額＝價款和價外費用－向承租方收取本金－支付借款利息（債券利息）,。

　　對照營業(yè)稅“融資租賃業(yè)”應稅營業(yè)總額表達式“營業(yè)總額＝應收取的全部價款和價外費用－實際成本”可以發(fā)現(xiàn),，“營改增”后售后回租業(yè)務在確定其應稅銷售額時，法定扣除項目更寬泛,，不僅扣除向承租方收回的借款本金,，還要扣除出租人支付的與售后回租業(yè)務有關的利息支出。筆者認為可這樣理解：

　?。?）扣除本金項目,。“營改增”前,，融資租賃屬于“營業(yè)稅——融資租賃業(yè)”稅目,，根據(jù)國家稅務總局公告2010年第13號規(guī)定，售后回租業(yè)務“出售”和“租回”兩環(huán)節(jié)均不涉及增值稅,，只涉及營業(yè)稅,，為減輕納稅人稅負，可以全額扣除租賃資產(chǎn)全部實際成本,?！盃I改增”后，出售方（承租人）“出售”環(huán)節(jié)同樣不涉及增值稅,，購買方（出租人）所支付價款（本金）不能取得增值稅專用發(fā)票,，不能抵扣進項稅額,，而“租回”環(huán)節(jié)則屬于增值稅“有形動產(chǎn)租賃”稅目，出租人收取租金（含本金和利息）涉及增值稅,，如果將本金部分開具增值稅專用發(fā)票,，繳納增值稅，就會出現(xiàn)同一筆資金（本金）支付（出借）時無進項稅額抵扣,，而收回時確需承擔17%的增值稅,，使增值稅抵扣鏈條發(fā)生斷裂，較“營改增”前5%的營業(yè)稅,，出租人稅負將大幅增加,，這與“營改增”“不增加或降低稅負”宗旨相悖。因此,，本金應在稅前扣除,。

　　（2）扣除出租人借款利息（債券利息）項目,。筆者認為,，這里借款利息（債券利息）是出租人發(fā)生的與該售后回租業(yè)務相關的借款成本，需要支付給借款人（債券投資者）,，因利息收入（支出）不屬于增值稅業(yè)務,，而屬于營業(yè)稅“金融業(yè)”稅目，由于金融業(yè)尚未納入“營改增”范圍,，因此無進項稅額可抵扣,，所以在計算售后回租增值額時應將其扣除。試想如果不作扣除,，出租人支付借款利息（債券利息）時承擔5%的營業(yè)稅,，開專用發(fā)票給承租人時承擔14.53%的增值稅（1÷1.17×17%），將實際提高出租人稅率,，這同樣與“營改增”宗旨相背離,。

　　以上是從差額征稅原則對扣除項目進行定性分析，以下從增值稅基本原理上理解——增值稅征稅依據(jù)為其流轉增值額,。從出租人角度來看,，售后回租業(yè)務整個業(yè)務過程相關參數(shù)及表達式如下：①增值額＝收取租金（含本息）－出借（支付）本金－支付借款利息（債券利息）；②應納增值稅＝增值額×增值稅稅率＝［收取租金（含本息）－出借（支付）本金－支付借款利息（債券利息）］×增值稅稅率,。

　　由于出租人出借（支付）本金,、支付其借款利息（債券利息）不屬于增值稅，不能取得增值稅抵扣發(fā)票,，因此出租人整個售后回租過程可抵扣進項稅額為零,，于是得出下式：③應納增值稅＝銷項稅額－可抵扣進項稅額＝應稅銷售額×增值稅稅率－可抵扣進項稅額＝應稅銷售額×增值稅稅率。

　　由于②＝③,，即［收取租金（含本息）－出借（支付）本金－支付借款利息（債券利息）］×增值稅稅率＝應稅銷售額×增值稅稅率,，整理后可得到：④收取租金（含本息）－出借（支付）本金－支付借款利息（債券利息）＝應稅銷售額,。

　　通過以上定性分析及表達式推理，可以看到：售后回租業(yè)務應稅銷售額是出租人收取租金本金和借款利息（債券利息）后的余額,，這與財稅［2003］16號文件規(guī)定相符,。

　　四、“營改增”后動產(chǎn)售后回租業(yè)務應稅銷售額確定方法設計

　　財稅[2003]16號文件只是對出租人應稅銷售額確定方法作了原則性規(guī)定,，沒有制定具體的方法,，筆者嘗試設計各租期應稅銷售額的操作方法，以期為售后回租納稅實務提供借鑒,。對“應稅銷售額＝價款和價外費用－向承租方收取本金－支付借款利息（債券利息）”表達式,，其中，“價款和價外收費”可視為收取的租金,，一般在合同中已約定,；“支付借款利息（債券利息）”通過出租人借款合同或發(fā)行債券可以確定；對“本金”則無法直接確定,，需要一定技術手段才可行?？梢姶_定各期扣除本金是關鍵,，筆者認為，可參考會計準則實際利率法來確定該參數(shù),。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》,，出租時出借本金與整個收取租金差額計入未確認融資費用，其實質是租賃期（借款期）全部利息收入,。在租期內,，先采用實際利率法確定每期利息收入，然后對每期租金收入進行拆分（本金和利息收入）,，其中,，每期利息收入＝期初攤余成本（本金）×實際利率（注意：這里利息收入應包含出借本金利息收入和補償出租人借款利息收入兩部分），因此,，每期本金＝每期租金收入（已知）－每期利息收入（已算）,，這樣各計算參數(shù)均已確定，最后可確定每期應稅銷售額,，即：應稅銷售額＝價款和價外費用（已知）－向承租方收取本金（已算）－支付借款利息（債券利息）（已知）,。

　　五、案例解析

　　例：甲公司為一般納稅人生產(chǎn)型企業(yè),，于2013年12月31日將一批生產(chǎn)設備以2 800萬元的價格出售給乙租賃公司（根據(jù)銷售合同）,，同時簽訂了一份融資租賃合同，將該設備租回,，款項已收存銀行,。乙租賃公司為營改增一般納稅人,，適用17%增值稅稅率。假設該批設備于2009年12月31日購進,，購進時已抵扣進項稅額,，預計使用年限10年，預計凈殘值為零,，采用直線法折舊,，不考慮減值損失，假設乙租賃公司每期發(fā)生與該售后回租相關利息支出50萬元,，不考慮其他稅費,。租賃合同約定：①租期為5年，具體為：2014年1月1日 ~ 2018年12月31日,；②租金于每個租賃年度末支付,，每期租金800萬元；③出租日該批設備公允價值3 000萬元,；④不考慮擔保余值等,。

　　解析：上述業(yè)務屬于融資租賃，具體屬于融資性售后回租,。下面分析其稅務處理：

　　甲公司將生產(chǎn)設備“出售”給乙租賃公司,，盡管簽有銷售合同，但沒有發(fā)生標的資產(chǎn)所有權有關報酬和風險的實質轉移,，不視為銷售,，雙方均不涉及增值稅和營業(yè)稅，甲公司不得開具增值稅專用發(fā)票給乙租賃公司,。其實質為：甲公司以價值為3 000萬元運輸車輛為抵押向乙租賃公司借入5年期長期借款,。

　　在回租期內，承租人（甲公司）支付租金,，出租人（乙租賃公司）收取租金,，屬于“營改增”“有形動產(chǎn)租賃”稅目，涉及增值稅,，出租人（乙租賃公司）因提供動產(chǎn)租賃勞務取得租金收入,，需向承租人（甲公司）購買動產(chǎn)租賃勞務開具增值稅專用發(fā)票。根據(jù)財稅［2013］106號文件對售后回租業(yè)務的規(guī)定,，出租人開具增值稅專用發(fā)票的金額,，應為每期租金收入減去承租人當期承擔本金。以下按上述方法確定各期應稅銷售額和增值稅,。

　　首先確定實際利率,。根據(jù)售后回租業(yè)務融資本質可知，各期租金收入現(xiàn)值合計等于借款本金，即：800×（P/A,，i,，5）＝2 800，該利率即為實際利率,，上式變換得：（P/A,，i，5）＝3.5,。根據(jù)插值法,，計算得到實際利率i＝13.22%；

　　然后,，通過上述實際利率可計算每期租金中所含實際利息,，再確定每期可以扣除的本金，最后確定應稅銷售額,。

　　第1年：收取租金800萬元,，其中，利息＝2 800×13.22%＝370.16（萬元）,，本金＝800－370.16＝429.84（萬元）,；應稅銷售額＝（800－429.84－50）/（1＋17%）＝273.64（萬元），增值稅＝273.64×17%＝46.52（萬元）,。

　　第2年：收取租金800萬元,，其中，利息＝（2 800－429.84）×13.22%＝313.34（萬元）,，本金＝800－313.34＝486.66（萬元）；應稅銷售額＝（800－486.66－50）/（1＋17）＝225.08（萬元）,，增值稅＝225.08×17%＝38.26（萬元）,。

　　第3年：收取租金800萬元，其中,，利息＝（2 800－429.84－486.66）×13.22%＝249（萬元）,，本金＝800－249＝551（萬元）；應稅銷售額＝（800－551－50）/（1＋17）＝170.09（萬元）,，增值稅＝170.09×17%＝28.91（萬元）,。

　　第4年：收取租金800萬元，其中,，利息＝（2 800－429.84－486.66－551）×13.22%＝176.16（萬元）,，本金＝800－176.16＝623.84（萬元）；應稅銷售額＝（800－623.84－50）/（1＋17）＝107.83（萬元）,，增值稅＝107.83×17%＝18.33（萬元）,。

　　第5年，收取租金800萬元,，其中,，本金（倒擠）＝2 800－429.84－486.66－551－623.84＝708.66（萬元）,，利息＝800－708.66＝91.34（萬元）；應稅銷售額＝（800－708.66－50）/（1＋17）＝35.33（萬元）,，增值稅＝35.33×17%＝6（萬元）,。

　　由以上計算結果可見，租賃期內應稅銷售額逐年遞減,，相應增值稅負也逐年降低,。從財務含義來看，隨著借款本金在租期內分期收回,，剩余本金逐年減少,，租金收入中利息收入逐年減少、本金逐年增加,，最終確定各期應稅銷售額,、增值稅遞減。因此,，實際利率法下確定應稅銷售額的實務操作與理論是一致的,。

　　六、小結

　　“營改增”后,，為避免重復征稅和加重出租人稅負,，財稅[2013]106號文件對售后回租業(yè)務應稅銷售額的確定遵循了差額計征的原則，允許扣除出租人出借的本金和承擔的相關稅費,，使“營改增”后增值稅抵扣鏈條完整,，不增加納稅人稅負，體現(xiàn)了增值稅中性和公平原則,。

　　關于應稅銷售額的確定方法,，該文件并未給出具體規(guī)定，本文所設想的實際利率法有其優(yōu)缺點,。該方法依據(jù)售后回租融資性本質,，考慮資金時間價值，符合借款融資本金和利息實際含義和內容,，但確定方法比較復雜,。實務中具體采用何種方法，需相關部門從法律層面予以統(tǒng)一,，以避免造成納稅人不必要的稅務風險,。

　　主要參考文獻

　　1. 財政部，國家稅務總局.關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知.財稅[2013]37號,，2013-05-28

　　2. 財政部,，國家稅務總局.關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知.財稅［2013］106號，2013-12-12

　　3. 國家稅務總局.關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關稅收問題的公告.國家稅務總局公告2010年第13號，2010-09-08