編者按 國家稅務總局稅收科學研究所最近完成了國家稅務總局重點課題“企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除問題研究”，全面回顧,、分析了我國研發(fā)費加計扣除稅收政策的設計與執(zhí)行的歷史,、現(xiàn)狀、效應和問題,，在借鑒國際上鼓勵企業(yè)技術創(chuàng)新稅收政策的經(jīng)驗和發(fā)展趨勢的基礎上,，對我國研發(fā)費加計扣除稅收政策及征管體系的完善，提出了改進建議,。

    本版文章選自該課題總報告,。報告總纂：國家稅務總局稅收科學研究所研究員魏志梅。

    我國一直非常重視科技的發(fā)展與創(chuàng)新,，早在1995年,，就在《中共中央,、國務院關于加速科學技術進步的決定》中提到“科學技術是第一生產(chǎn)力”,，并隨之出臺了一系列配套的財稅金融扶持政策。在2010年制定的“十二五”規(guī)劃中,，又強調(diào)“強化支持企業(yè)創(chuàng)新和科研成果產(chǎn)業(yè)化的財稅金融政策,。全面落實企業(yè)研發(fā)費用加計扣除等促進技術進步的稅收激勵政策”。2012年,，黨的十八大作出了實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的重大部署,。

    多贏效應

    現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)費加計扣除政策運行10多年來，對促進企業(yè)科技創(chuàng)新和技術進步，盤活存量經(jīng)濟,，改善經(jīng)濟結(jié)構(gòu),，產(chǎn)生了積極效應。

    一方面,，促進研發(fā)投入穩(wěn)步增長,。2008年~2012年，全國研發(fā)費投入總量迅猛增長,。從2008年的4616億元,，增長到2012年的10298.4億元，年均增長22.24%,。其中企業(yè)的研發(fā)經(jīng)費支出,，從2008年的3381.7億元，增長到2012年的7625億元,。全國研發(fā)投入的強度（研發(fā)投入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比值）,，從2008年的1.54%，增長到2012年的1.98%,，逐步接近發(fā)達國家平均水平,。

    另一方面，促進稅收增長和企業(yè)發(fā)展,。從稅收總量看,，2008年~2012年，全國申請享受研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠政策的企業(yè),，累計91043戶次,，平均每年約占全國企業(yè)所得稅納稅戶數(shù)的２‰；5年來企業(yè)享受加計扣除的研發(fā)費金額累計為5120.46億元,，平均約占同期企業(yè)研發(fā)費支出的19.06%,；按法定稅率換算，5年累計減免稅額1280.12億元,。從稅收增長來看,，與2008年相比，2012年全國享受研發(fā)費加計扣除稅收優(yōu)惠的企業(yè),，增加了11356戶,，年均增長17.55%；2008年~2012年,，企業(yè)享受研發(fā)費加計扣除稅收優(yōu)惠的金額,，年均增長25.32%。從戶均享受研發(fā)費加計扣除的情況來看,，2008年為120.6萬元,，2013年增長到154萬元,，年均增長6.4%。

    此外,，大,、中、小,、微型企業(yè)普遍受惠,。根據(jù)某省國稅局調(diào)研的情況，從企業(yè)規(guī)?？?，不同規(guī)模的企業(yè)均有一定數(shù)量的受惠。其中,，大型企業(yè)雖然受惠戶數(shù)比較少,，但受惠金額比較大；中小微企業(yè),，雖然受惠金額較小,，但受惠戶數(shù)相對較多。

    主要問題

    研發(fā)費加計扣除政策在運行中,，也暴露出很多問題,。這些問題的存在，加劇了稅企之間爭議,，加大了稅收管理難度,，導致稅收管理漏洞產(chǎn)生，使稅收流失的可能性增大,。

    第一,，稅收政策設計方面的問題。

    研發(fā)費財務核算和稅務歸集的永久性差異問題,，增加了企業(yè)涉稅風險,。企業(yè)一般按照《財政部關于企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》（財企〔2007〕194號）規(guī)定，進行研發(fā)費的財務核算,，同時按照國家稅務總局《關于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號）以及《財政部 國家稅務總局關于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）規(guī)定,，進行研發(fā)費加計扣除的稅務歸集。一些企業(yè)適用高新技術企業(yè)政策,，則根據(jù)科技部《關于印發(fā)〈高新技術企業(yè)認定管理工作指引〉的通知》（國科發(fā)火〔2008〕362號）,，對研發(fā)費進行核算和歸集。此外,，有關集成電路和軟件企業(yè),、動漫企業(yè)以及技術先進型服務企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，也有研發(fā)費的相關規(guī)定,。上述幾個主要文件關于研發(fā)費的核算范圍和歸集口徑不完全一致,，導致同一種費用，幾種核算歸集要求,，在客觀上造成會計核算難度加大和重復性工作,，也給稅務審核工作帶來困難。

    加計扣除政策的適用范圍有限,、立項門檻高,，制約了企業(yè)研發(fā)積極性。根據(jù)116號文,，研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠政策需做兩類認定：一類是“一般認定”,，即企業(yè)為獲得科學與技術（不包括人文、社會科學）新知識,，創(chuàng)造性運用科學技術新知識開展的科研活動,；實質(zhì)性改進技術、工藝,、產(chǎn)品(服務)而持續(xù)進行的具有明確目標的研究開發(fā)活動,。另一類是“具體認定”，即《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術產(chǎn)業(yè)化重點領域指南》,、《國家重點支持的高新技術領域》目錄中所列項目的認定,。這兩類認定究竟是互為條件、相互補充,，還是并列,、充分條件關系，稅法并沒有準確表述,。在實際執(zhí)行過程中,，稅務機關主要以企業(yè)科技投入項目是否屬于兩個目錄中列舉項目，作為判斷是否享受稅收優(yōu)惠的基本依據(jù),。

    研發(fā)費加計扣除政策的稅法規(guī)定不明晰,、甚至不合理，容易造成稅企爭議,。突出表現(xiàn)在：不同企業(yè)研發(fā)費財務核算的科目和內(nèi)容不同,；可加計扣除研發(fā)費的核算范圍過窄、甚至不合理,，影響了政策激勵的效果,；可加計扣除費用的表述含糊，加大了稅企雙方稅法遵從的難度,，引發(fā)稅企之間的爭議,。

    研發(fā)費的時間界定、費用化和資本化處理劃分不明確,，給了企業(yè)操縱優(yōu)惠的空間,，稅務機關監(jiān)管難度較大,。有些企業(yè)研究開發(fā)活動還未真正開始，只是處于購買研發(fā)材料,、專業(yè)儀器,、設備階段，就申請研發(fā)費加計扣除,；還有一些企業(yè),，研發(fā)活動已經(jīng)結(jié)束，仍然繼續(xù)申報研發(fā)費加計扣除,。雖然在稅收上,，研發(fā)費用無論是做費用化還是資本化的稅務處理，企業(yè)最終享受的稅收優(yōu)惠總額是相同的,，但會造成企業(yè)所得稅入庫稅款出現(xiàn)時間差異,，影響稅款及時入庫。

    此外,，集團企業(yè)研發(fā)費加計扣除,、合作開發(fā)的研發(fā)費加計扣除、委托開發(fā)研發(fā)費的加計扣除等方面也存在規(guī)定不明確,、在實際執(zhí)行中不好掌握等問題,。

    第二，稅收政策執(zhí)行方面的問題,。

    對于研發(fā)費加計扣除政策,，不少企業(yè)坦言“政策看上去很美，實際上卻很難享受到”,。

    “好政策得不到落實”的政策執(zhí)行方面的原因有：加計扣除政策執(zhí)行管理環(huán)節(jié)脫節(jié),、漏洞較多。特別是涉及稅收管理過程與企業(yè)科技項目推進過程之間對接,，稅務如何介入,、如何監(jiān)督、如何控制等,，沒有作出相應的安排,。突出表現(xiàn)為“事前缺乏參與，事中監(jiān)督不足,，事后核查乏力”,，直接導致日常稅收管理漏洞和風險概率加大。一些企業(yè)反映,，稅務機關要求備案的材料繁瑣,、流程復雜。科技部門的立項和鑒定要求苛刻,，兩部門要求提供的材料存在一定的重復,，企業(yè)準備資料的工作量巨大，給研發(fā)項目多的企業(yè)帶來很很大的人力,、物力成本,。另外,，加計扣除政策的制定涉及部門多,，實際參與管理的部門少，更談不上跨部門研發(fā)信息數(shù)據(jù)庫的建立等一系列的跨部門聯(lián)動和協(xié)調(diào)機制的形成,。區(qū)域間優(yōu)惠政策落實力度不同,，征管做法不統(tǒng)一，地方政府的財政能力等,，也直接影響優(yōu)惠政策的執(zhí)行力度和效果,。事后備案的管理方式，雖程序簡單,，因不確定性增加,，也影響了企業(yè)的申請積極性。

    （下轉(zhuǎn)B2版）

    （上接B1版）

    第三,，企業(yè)方面的問題,。

    在企業(yè)的立項和備案方面，一些企業(yè)自主立項較隨意,，項目預算變更無序,，相關備案資料真實性難以把握。還有一些企業(yè)未按116號文件的有關規(guī)定對研發(fā)費實行專賬管理,；未按會計準則規(guī)定設置“研發(fā)支出”及相關明細科目,；對不同的研發(fā)項目沒有分別核算，或未按研發(fā)費性質(zhì)進行明細核算,；有意無意地擴大研發(fā)費的歸集范圍,；研發(fā)費跨年度事項難以管控，跨年臺賬不是沒有建立就是丟失,。

    還有一些企業(yè),，尤其是外資企業(yè)和有些特殊生產(chǎn)工藝的企業(yè)，其研發(fā)項目在企業(yè)內(nèi)部是高度商業(yè)機密,，其研發(fā)成功與否關系到企業(yè)未來的發(fā)展,。一旦其申報加計扣除，勢必會向稅務機關,、科技部門公開相關資料,，有可能造成技術外泄，其造成的損失可能遠遠大于加計扣除帶來的收益,。這部分企業(yè)有可能選擇放棄研發(fā)費加計扣除政策的適用,。同時,，實施加計扣除稅收優(yōu)惠政策必然會導致當?shù)卣雌诙愂盏臏p少，部分企業(yè)受地方政府干預,，被迫降低申報加計扣除優(yōu)惠的意愿,。

    該項政策對創(chuàng)業(yè)初期的中小企業(yè)，效應空間有限,。由于尚未實現(xiàn)盈利,，即使企業(yè)申請了研發(fā)費加計扣除的稅收優(yōu)惠政策，也僅僅是在稅法口徑上,，提高了將來可以彌補的虧損額,，并沒有得到實質(zhì)性的稅收減免。

    對于持續(xù)虧損企業(yè),，由于研發(fā)費用加計扣除金額最多有5年的結(jié)轉(zhuǎn)期,，企業(yè)可能不能真正享受任何稅收優(yōu)惠政策。此外,，集團企業(yè)的管理層對管理費總額的控制,，也會導致研發(fā)費不能足額核算歸集。對已經(jīng)享受較低稅率優(yōu)惠的企業(yè),，這項政策激勵投資研發(fā)的效應難以彰顯,。

    國際趨勢

    國際上鼓勵企業(yè)創(chuàng)新的稅收政策以稅前扣除和稅收抵免為主要形式，此外還有一些擴展性激勵措施,。

    稅前扣除,。盡管技術創(chuàng)新支出是著眼于未來的一種投資，但是幾乎所有發(fā)達國家都允許創(chuàng)新的經(jīng)常性支出在稅前一次性扣除,。更重要的是,，很多國家為企業(yè)的創(chuàng)新支出提供加計扣除的優(yōu)惠待遇，即投資于技術創(chuàng)新的公司稅前可以扣除的創(chuàng)新支出,，要大于其實際投入的創(chuàng)新成本,。

    稅收抵免。稅收抵免是直接針對應繳稅款的激勵方式,。一般按照企業(yè)創(chuàng)新支出的一定比例直接抵減企業(yè)的應納稅額,。稅收抵免和加計扣除的重要區(qū)別在于，對于公司來說,，稅前加計扣除的實際價值,，取決于公司適用的所得稅稅率，而企業(yè)所享受的實際抵免待遇則直接減少應稅義務,。在OECD成員國中,，相對于加計扣除來說，稅收抵免運用得更為普遍。

    擴展性激勵,。包括現(xiàn)金返還和社會保障成本的減免,。這是為尚未盈利企業(yè)構(gòu)建的稅收激勵政策。

    需要強調(diào)的是,，從發(fā)展趨勢上來說,，國際上鼓勵企業(yè)創(chuàng)新的稅收政策，采用稅收抵免方式的占多數(shù),。為避免企業(yè)所得稅稅率波動影響稅收優(yōu)惠力度,，目前在實施研發(fā)稅收激勵的國家中，有70%以上的國家采用抵免方式,。采用加計扣除方式的國家以發(fā)展中國家為主,。特別是進入后金融危機時代后,，鼓勵研發(fā)的稅收政策比過去更優(yōu)惠,、更簡化，同時可操作性更強,。如法國（2008年）和澳大利亞（2010年）,，均以優(yōu)惠力度更大、更易于操作,、基于研發(fā)支出總量的稅收抵免方案,，取代了過去相對復雜、既考慮研發(fā)支出總量,、又考慮研發(fā)支出增量的混合模式稅收抵免方案,。

    此外，國際上鼓勵企業(yè)創(chuàng)新的稅收政策多以普惠性為基礎,，沒有行業(yè)或技術領域的限制,，但對于一些特定目標，如中小企業(yè)等給予特別優(yōu)惠,。

    目標建議

    考慮到研發(fā)費加計扣除在我國運行出現(xiàn)的問題,，并借鑒國際上研發(fā)稅收激勵政策近期變化的特點，在研發(fā)費加計扣除政策的完善方面,，筆者提出近期和遠期目標：

    近期目標,。科學合理界定符合加計扣除條件的合格研發(fā)費用范圍和歸集標準,，完善研發(fā)費加計扣除各項操作性規(guī)定,，健全稅收管理機制。讓研發(fā)稅收激勵政策真正落地,，發(fā)揮實實在在的作用,。

    遠期目標。一是采用普惠制。絕大多數(shù)國家研發(fā)稅收激勵政策以普惠性為基礎,，沒有行業(yè)或技術領域限制,。因此，建議我國研發(fā)稅收優(yōu)惠政策采取普惠制,，取消自然科學等領域限制,。二是建議以稅收抵免法代替稅前扣除法。在考慮研發(fā)投入總量和增量的前提下,，將目前加計扣除形式,，調(diào)整為稅收抵免形式。同時,，允許未使用的加計扣除或稅收抵免向前或向后結(jié)轉(zhuǎn),。

    具體來說，在現(xiàn)行政策完善方面,，應統(tǒng)一研發(fā)費稅務歸集的口徑,，明確研發(fā)費稅務歸集的標準，如放寬研發(fā)費加計扣除的標準口徑,，統(tǒng)一高新技術企業(yè),、集成電路和軟件企業(yè)、動漫企業(yè)以及技術先進型服務企業(yè)研發(fā)費歸集的范圍和標準,，取消現(xiàn)行政策規(guī)定的對本地區(qū)相關行業(yè)技術進步有推動作用的規(guī)定,，只要是對企業(yè)自身業(yè)務有實質(zhì)性改進的活動都可以認定為研發(fā)活動。完善合作研發(fā)的各項規(guī)定,，如,，按照權利和義務、費用和收益一致的原則,，規(guī)范企業(yè)合作開發(fā)方式下合作各方收益計量,、費用分擔的相關指標，為合理確定合作各方自身應承擔的研發(fā)費用提供政策依據(jù),。取消對境外研發(fā)的優(yōu)惠,，限定享受優(yōu)惠的研發(fā)活動必須在中國境內(nèi)。此外,，還應完善委托研發(fā)的相關規(guī)定等,。

    對今后研發(fā)稅收激勵政策，建議適當擴大可加計扣除的研發(fā)費用范圍,，使更多中小企業(yè)的小發(fā)明,、小創(chuàng)造和小專利等活動能享受到稅收優(yōu)惠，對與企業(yè)研發(fā)活動直接相關的費用允許加計扣除,，如能夠按項目歸集的在職從事研發(fā)人員的職工福利費,、工會經(jīng)費和教育經(jīng)費應允許加計扣除,。改變目前涉及技術創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠以所得稅優(yōu)惠為主、流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠為輔的狀態(tài),，采取多種優(yōu)惠方式,，激勵創(chuàng)新。此外,，應制定鼓勵中小企業(yè)加大技術研發(fā)的專項政策,，實施特殊類型企業(yè)研發(fā)費用加計扣除的差異化優(yōu)惠等。

    在稅收政策的執(zhí)行方面,，建議簡化稅務備案資料的要求,；明確科技鑒定部門和相關鑒定事項；建立轉(zhuǎn)移支付或?qū)ｍ椯Y金補貼機制解決各地稅源差異問題,；改變現(xiàn)有的稅務機關業(yè)績考核方式,，把相應的加計扣除額作為基層稅務機關已經(jīng)完成的征稅指標，以彌補基層稅務機關因執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策造成的實際組織收入減少的情況,；完善部門聯(lián)合工作機制,，解決企業(yè)研發(fā)費難認定問題等。

    在企業(yè)管理方面,，建議制定完善科研項目立項管理辦法,、研發(fā)中心管理辦法等各項研發(fā)管理制度；加強與稅務機關,、中介機構(gòu)的溝通等。