摘要：在審計機關(guān)成立的三十多年里，法制建設(shè)不斷趨于完善,，審計法律法規(guī)的建立為審計工作的開展提供了法律依據(jù)與行為規(guī)范,，為推動國家治理發(fā)揮了重要作用。計算機審計是以被審單位計算機系統(tǒng)和電子數(shù)據(jù)為對象的審計活動,，是審計科學(xué),、計算機科學(xué)與電子數(shù)據(jù)處理技術(shù)發(fā)展的結(jié)果。本文主要討論審計法律體系的發(fā)展,、計算機審計相關(guān)法律的現(xiàn)狀和發(fā)展方向,。
一、審計法律體系的發(fā)展
1982年,，我國審計監(jiān)督制度正式寫入《中華人民共和國憲法》,，奠定了我國審計監(jiān)督制度的法律基礎(chǔ)。1983年新中國審計機關(guān)成立后,，我國審計監(jiān)督制度進(jìn)入從無到有,，逐步發(fā)展的歷史時期,。從1985年開始,，國家先后出臺了《關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》、《中華人民共和國審計條例》,。1994年頒布實施了《中華人民共和國審計法》,，1997年出臺了《中華人民共和國審計法實施條例》。2006年6月1日,，修訂后的《中華人民共和國審計法》正式實施,，2010年5月1日，修訂后的《中華人民共和國審計法實施條例》正式施行,。2011年1月1日,，新修訂的《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》頒布實施。隨著我國審計法律體系的不斷完善,，各級審計機關(guān)本著有法可依,，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán),，違法必究的原則,，圍繞著“全面審計,，突出重點”的方針，在整頓市場秩序,，規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為,，懲治腐敗，促進(jìn)廉政,，服務(wù)經(jīng)濟(jì)建設(shè)大局,，推動各項改革工作，發(fā)揮了建設(shè)性作用,。與此同時,，各省、自治區(qū),、直轄市還結(jié)合當(dāng)?shù)貙嶋H,，認(rèn)真貫徹執(zhí)行《審計法》等法律法規(guī)，推進(jìn)地方審計立法,，就經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計,、國家基本建設(shè)項目審計、內(nèi)部審計等問題,，積極推動地方立法和規(guī)章制度建設(shè),，頒布了一系列地方性法規(guī)和規(guī)章。這些都進(jìn)一步完善了審計法律體系,，健全了審計監(jiān)督機制,，強化了審計監(jiān)督手段。
二,、計算機審計相關(guān)法律的現(xiàn)狀
計算機審計是以被審單位計算機系統(tǒng)和電子數(shù)據(jù)為對象的審計活動,。它是計算機進(jìn)入會計和管理領(lǐng)域后發(fā)展起來的，是審計科學(xué),、計算機科學(xué)與電子數(shù)據(jù)處理技術(shù)發(fā)展的結(jié)果①②,。我國最早的有關(guān)計算機審計的法規(guī)是1993年9月審計署簽發(fā)的審計長令《審計署關(guān)于計算機審計的暫行規(guī)定》（已失效）。為了規(guī)范審計機關(guān)開展計算機輔助審計,，提高計算機輔助審計工作質(zhì)量,，基于《中華人民共和國國家審計基本準(zhǔn)則》，1996年12月頒布了《審計機關(guān)計算機輔助審計辦法》,。1999年頒布的《獨立審計具體準(zhǔn)則第20號》規(guī)范了注冊會計師在計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下執(zhí)行會計報表審計業(yè)務(wù)的工作要求,。2000年國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《國務(wù)院辦公廳關(guān)于利用計算機信息系統(tǒng)開展審計工作有關(guān)問題的通知》，是審計部門利用計算機信息系統(tǒng)開展審計工作的重要依據(jù),，為在高新技術(shù)條件下加強審計監(jiān)督提供了重要的保證,。下面討論計算機審計在我國現(xiàn)有審計法律體系中的具體體現(xiàn)。
《審計法》是我國法律體系中的重要組成部分,，是審計監(jiān)督工作的基本法律,，是規(guī)范審計行為和審計活動,，強化國家的審計監(jiān)督的基本準(zhǔn)則?！秾徲嫹ā返谌碌牡谑鶙l至第二十八條,，對審計機關(guān)的職責(zé)做了明確的規(guī)定，其中包括財政審計,、金融審計,、行政事業(yè)審計、固定資產(chǎn)投資審計,、社保審計,、外資審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計以及專項審計等,，但是沒有明確計算機審計的法律地位,。僅有部分內(nèi)容涉及電子數(shù)據(jù)：“審計機關(guān)有權(quán)要求被審計單位按照審計機關(guān)的規(guī)定提供預(yù)算或者財務(wù)收支計劃、預(yù)算執(zhí)行情況,、決算,、財務(wù)會計報告，運用電子計算機存儲,、處理的財政收支,、財務(wù)收支電子數(shù)據(jù)和必要的電子數(shù)據(jù)文檔”，“審計機關(guān)進(jìn)行審計時,，有權(quán)檢查被審計單位的會計憑證,、會計賬簿、財務(wù)會計報告和運用電子計算機管理財政收支,、財務(wù)收支電子數(shù)據(jù)的系統(tǒng),，以及其他與財政收支、財務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn),，被審計單位不得拒絕”等,。
2000年,，為了適應(yīng)國民經(jīng)濟(jì)信息化的發(fā)展,，并將高新技術(shù)運用于審計工作之中，更有效地對財政收支,、財務(wù)收支進(jìn)行審計監(jiān)督,，國務(wù)院辦公廳發(fā)布了《國務(wù)院辦公廳關(guān)于利用計算機信息系統(tǒng)開展審計工作有關(guān)問題的通知》?！锻ㄖ分忻鞔_了審計機關(guān)獲取計算機審計工作環(huán)境,、檢查被審計單位計算機信息系統(tǒng)的權(quán)利、被審計單位配合計算機審計的義務(wù),、相關(guān)法律責(zé)任等,，為計算機審計工作的開展提供了法律依據(jù),，具有重要的現(xiàn)實意義。
《通知》第一條規(guī)定“審計機關(guān)有權(quán)檢查被審計單位運用計算機管理財政收支,、財務(wù)收支的信息系統(tǒng),。被審計單位應(yīng)當(dāng)按照審計機關(guān)的要求,提供與財政收支、財務(wù)收支有關(guān)的電子數(shù)據(jù)和必要的計算機技術(shù)文檔等資料,。審計機關(guān)在對計算機信息系統(tǒng)實施審計時,，被審計單位應(yīng)當(dāng)配合審計機關(guān)的工作,并提供必要的工作條件”，此條款明確了審計機關(guān)和審計人員獲取計算機審計工作環(huán)境和獲取電子數(shù)據(jù)的權(quán)利,?！锻ㄖ返诙l規(guī)定“被審計單位的計算機信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)具備符合國家標(biāo)準(zhǔn)或者行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)接口；已投入使用的計算機信息系統(tǒng)沒有設(shè)置符合標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)接口的,，被審計單位應(yīng)將審計機關(guān)要求的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成能夠讀取的格式輸出”,，此條款為要求被審計單位提供數(shù)據(jù)接口提供了法律依據(jù)?！锻ㄖ返谌龡l規(guī)定“被審計單位應(yīng)當(dāng)按照關(guān)于紙質(zhì)會計憑證,、會計賬簿、會計報表和其他會計資料以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動資料保存期限的規(guī)定,，保存計算機信息系統(tǒng)處理的電子數(shù)據(jù),，在規(guī)定期限內(nèi)不得覆蓋、刪除或者銷毀,?！贝藯l款為處罰被審計單位不正確保管電子數(shù)據(jù)的情況提供法律依據(jù)。當(dāng)被審計單位提出因更換系統(tǒng)或升級系統(tǒng),，電子數(shù)據(jù)無法提供時,，審計機關(guān)可依據(jù)此條款進(jìn)行處理。聯(lián)網(wǎng)審計是審計機關(guān)與被審計單位進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)互連后,，在對被審計單位財政財務(wù)管理相關(guān)信息系統(tǒng)進(jìn)行測評和高效的數(shù)據(jù)采集與分析的基礎(chǔ)上,，對被審計單位財政財務(wù)收支的真實、合法,、效益進(jìn)行適時,、遠(yuǎn)程檢查監(jiān)督的行為?！锻ㄖ返谒臈l規(guī)定,，“審計機關(guān)應(yīng)積極穩(wěn)妥地探索網(wǎng)絡(luò)遠(yuǎn)程審計”。
《國家審計準(zhǔn)則》第六十二條規(guī)定：審計人員可以從下列方面調(diào)查了解被審計單位信息系統(tǒng)控制情況：（一）一般控制,，即保障信息系統(tǒng)正常運行的穩(wěn)定性,、有效性、安全性等方面的控制；第七十六條規(guī)定：審計人員認(rèn)為存在下列情形之一的,，應(yīng)當(dāng)檢查信息系統(tǒng)的有效性,，安全性：（一）僅審計電子數(shù)據(jù)不足以為發(fā)現(xiàn)重要問題提供適當(dāng)、充分的審計證據(jù),；（二）電子數(shù)據(jù)中頻繁出現(xiàn)某類差異,。審計人員在檢查被審計單位相關(guān)信息系統(tǒng)時，可以利用被審計單位信息系統(tǒng)的現(xiàn)有功能或者采用其他計算機技術(shù)和工具,，檢查中應(yīng)當(dāng)避免對被審計單位相關(guān)信息系統(tǒng)及其電子數(shù)據(jù)造成不良影響,。第八十七條規(guī)定：審計人員獲取的電子審計證據(jù)包括與信息系統(tǒng)控制相關(guān)的配置參數(shù)、反映交易記錄的電子數(shù)據(jù)等,。采集被審計單位電子數(shù)據(jù)作為審計證據(jù)的,，審計人員應(yīng)當(dāng)記錄電子數(shù)據(jù)的采集和處理過程。國家審計準(zhǔn)則更加突出了對信息系統(tǒng)本身的有效性,、安全性進(jìn)行審計,。
上述法律法規(guī)對于計算機審計工作的開展有著深刻的指導(dǎo)意義，但是也存在不足,?！秾徲嫹ā窙]有明確計算機審計的法律地位，而只有明確了計算機審計的合法地位,，才談得上審計機關(guān)依法進(jìn)行計算機審計,，此外，《審計法》的規(guī)定是原則性的,，在實踐中可操作性不強,。在《通知》中關(guān)于計算機審計的內(nèi)容局限于對被審計單位計算機信息系統(tǒng)的檢查，檢查的重點主要在計算機信息系統(tǒng)是否符合標(biāo)準(zhǔn),、是否存在舞弊功能,、系統(tǒng)所生成的電子數(shù)據(jù)是否真實等三個方面，并沒有對電子數(shù)據(jù)所進(jìn)行的采集,、分析等方面的操作規(guī)范,，此外，《通知》的第一條規(guī)定“被審計單位拒絕,、拖延提供與審計事項有關(guān)的電子數(shù)據(jù)資料,，或者拒絕、阻礙檢查的,，由審計機關(guān)按照《中華人民共和國審計法實施條例》第四十九條的規(guī)定處理”,，由于審計法實施條例已經(jīng)修訂，此條款無從參照,。
三、計算機審計法律體系發(fā)展的幾點想法
隨著計算機審計的工作環(huán)境,、審計對象,、審計范圍,、審計線索等基本的審計要素的發(fā)展變化，現(xiàn)有的審計法律體系還需進(jìn)一步發(fā)展完善,，更好的適應(yīng)計算機審計的要求,。
1.建立計算機審計準(zhǔn)則體系。我國雖然已經(jīng)有了幾個關(guān)于計算機審計的規(guī)范,，但相互內(nèi)容重疊現(xiàn)象比較嚴(yán)重,，層次性差，未形成一個完整的計算機審計規(guī)范體系,，顯得比較雜亂③,。從內(nèi)容上講，計算機審計理論體系包括兩大方面：計算機信息系統(tǒng)的審計和計算機輔助審計,。前者包括系統(tǒng)開發(fā)審計,、內(nèi)部控制審計、應(yīng)用程序?qū)徲嫼蛿?shù)據(jù)文件審計,；而后者包括利用審計軟件對被審計單位的系統(tǒng)進(jìn)行符合性的審計,、利用計算機輔助審計人員建立審計檔案、利用計算機輔助審計人員進(jìn)行管理咨詢,。相應(yīng)地,，計算機審計準(zhǔn)則的基本內(nèi)容應(yīng)包括信息系統(tǒng)開發(fā)過程的審計準(zhǔn)則、信息系統(tǒng)內(nèi)部控制評價的準(zhǔn)則,、應(yīng)用軟件的擴展和維護(hù)的審計準(zhǔn)則,、審計軟件的基本功能和基本要求的規(guī)范指南。
2.明確電子數(shù)據(jù)的法律地位,。計算機審計的對象是電子數(shù)據(jù),，其審計的直接結(jié)果也是電子數(shù)據(jù)。電子數(shù)據(jù)在現(xiàn)行證據(jù)法律體系中占有什么地位,，是否具有合法性和證明力,，以及電子數(shù)據(jù)儲存在計算機中，如果復(fù)制以后是否還能保持和原件一樣的證明力等等,，都是計算機審計中所面臨的法律問題④,。
3.增加審計人員的能力和技能要求。審計人員的能力和技能作為計算機審計發(fā)展的重要條件,，未能從準(zhǔn)則的高度進(jìn)行規(guī)范是不恰當(dāng)?shù)蘑?。計算機會計信息系統(tǒng)比手工會計信息系統(tǒng)要復(fù)雜，如果審計人員仍依靠過去的知識和技能,，是根本不能勝任的,。因此，計算機審計準(zhǔn)則中應(yīng)包括計算機審計人員應(yīng)該由哪些人員組成、計算機審計人員的資格,、審計人員應(yīng)具有的能力,、審計人員應(yīng)掌握的技能、審計人員的培訓(xùn)等內(nèi)容,。（徐歡）
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