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企業(yè)的股權轉讓，應按規(guī)定計算股權轉讓所得或損失計入當期應納稅所得額征稅,。但是,，在條件許可的情況下，企業(yè)通過適當籌劃,，可以在稅法框架內選擇納稅最少的方案轉讓,，或者依法將納稅時間向后遞延。 一,、稅法相關規(guī)范及解讀 1．規(guī)范,。國家稅務總局《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號，以下簡稱79號文件）規(guī)定：（1）企業(yè)轉讓股權收入,，應于轉讓協議生效，且完成變更手續(xù)時,，確認收入實現,；轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得,；企業(yè)在計算股權轉讓所得時,，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權可能分配的金額。（2）企業(yè)權益性投資取得股息,、紅利等收入,，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現,；被投資企業(yè)將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的,，不作為投資方的股息、紅利收入,，投資方也不得增加該項長期投資的計稅基礎,。 2．解讀：（1）股權轉讓所得＝股權轉讓收入－轉讓的股權取得時所發(fā)生的成本。按理,，還應扣除轉讓股權所發(fā)生的稅費,，比如交易手續(xù)費、印花稅等,。（2）被投資單位以留存收益轉增資本時,，投資企業(yè)在稅收上應確認股息,、紅利收入，而按會計準則規(guī)定轉股不作賬務處理,，這將導致稅收上與會計上確認股權轉讓損益的差異,。（3）留存收益轉增資本時，投資企業(yè)既然在稅收上應確認收入,，也應在稅收上計算為分得股權的計稅基礎,。 二、案例 B公司為A公司的子公司,，A,、B公司均為居民企業(yè)，都執(zhí)行新的會計準則,，A公司對B公司持股75%,。2×09年底：（1）B公司賬面上反映股本3600（萬元，下同）(其中屬于A公司的2700,，均為記名股票),，資本公積（股本溢價）500，盈余公積1900,，未分配利潤600,，股東權益合計6600；（2）A公司賬面反映對B公司的“長期股權投資”2850,，為投資成本（采用成本法核算）,。 2×10年1月1日，A公司與C公司經協商達成股權轉讓意向書,，由A公司將所持B公司全部股份轉讓給C公司,，股權轉讓價款按公允價值計算，共4950,，擬采用現金支付,，現由A公司會計人員進行所得稅策劃，假設所得稅率為25%,，不計算其他稅費,。 三、股權轉讓所得稅策劃的不同方案 第一套方案,，按年初賬面價值確認股權轉讓所得,，計算應交所得稅款。A公司應確認股權轉讓所得＝（4950-2850）＝2100,；應交所得稅＝2100×25%＝525,。 第二套方案，先稀釋股權,，再辦理股權轉讓,。經與B公司董事會協商,，打算召開股東大會，除保留占原注冊資本25%計900的法定盈余公積外,，其余資本公積500,、盈余公積1000、未分配利潤600共2100,，全部轉增股本,。如此轉股后，B公司股本總額為5700,、盈余公積900,，股東權益合計仍為6600。A公司按會計準則規(guī)定,，對轉股不作賬務處理,，但在稅收上：（1）應確認股息、紅利收入＝（1000+600）×75%＝1200（該項收入為免稅收入）,；（2）B公司轉股增資后,，A公司持有B公司股權在稅收上的投資成本（計稅基礎）＝2850+1200＝4050。如果按此方案處理后：A公司應確認股權轉讓所得＝4950-4050＝900,；應交所得稅＝900×25%＝225,。 第三套方案，選擇采用特殊性稅務處理,，稅收上A公司不確認股權轉讓所得,。財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號,，以下簡稱59號文件）規(guī)定：收購企業(yè)（即受讓方，如例中的C公司）購買的股權不低于被收購企業(yè)（指所轉讓股權的發(fā)行單位,，如例中的B公司）,，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇特殊性稅務處理：（1）股權轉讓的出讓方所取得收購企業(yè)作為受讓股權對價支付手段的股權計稅基礎,，以被收購股權（轉讓的股權）的原有計稅基礎確定,，對股權支付的部分，暫不確認股權轉讓所得,；（2）收購企業(yè)受讓的股權計稅基礎,，也以受讓股權原有計稅基礎確定。由于A公司對B公司持股已達到75%且全部轉讓,，因此可采用特殊性稅務處理,。 A公司與C公司協商，將原擬以現金支付形式改為股權支付,，即由C公司以本企業(yè)發(fā)行的,、面值總額為2000的庫存股(賬面價值4000,，評估價值為4725，均為記名股票),，作為受讓股權對價,，A公司應確認股權轉讓所得的相關所得稅由C公司承擔，C公司取得的屬B公司發(fā)行的股票面值4275（5700×75%）的計稅基礎,，仍按原計稅基礎4050確定,，而A公司取得C公司發(fā)行的、面值總額為2000的股票的計稅基礎,，也按轉讓股權計稅基礎4050確定,。 經各方協商，最后確定,，先由A,、B公司按第二套方案進行轉股，由B公司委托驗資和辦理資本公積,、留存收益轉股的注冊資本變更登記,，再由A公司用持有的B公司發(fā)行的面值總額為4275的股票，在委托評估后,，交換C公司發(fā)行的面值總額為2000的股票,，預期所得稅225轉由C公司承擔(C公司股本總額1.5億元)。 假定五年后,，C公司又將所持B公司面值為4275的股票一次全部出售,，凈得款5000。 四,、實施方案的具體賬務處理 （一）相關計算 1．A公司：（1）B公司分派股票股利時A公司不作賬務處理,；（2）確認與C公司換股時，新持C公司股份仍按原持B公司股份賬面成本2850計算,。 2．B公司：（1）股東大會決定以資本公積和留存收益轉股,，共2100，其中A公司應得股票＝2100×75%＝1575,。（2）A公司所持B公司股份過戶給C公司的金額＝2700+1575＝4275,。 3．C公司：（1）應確認的遞延所得稅負債＝（6600×75%－4050）×25%＝225；（2）取得B公司股份應確認成本（會計成本）＝用于支付的股票公允價值+應確認的預期所得稅＝4725+225＝4950,；（3）五年后將持有的B公司股份全部出售時,，會計上應確認股權轉讓收益＝5000-4950＝50，稅收上應確認股權轉讓所得＝5000-4050＝950,；調增所得應交稅款＝（950-50）×25%＝225,。 （二）相關各方賬務處理 A公司與C公司股權轉讓相關各方會計分錄表 單位：萬元 注（表）：①為“C公司”明細科目；②為“B公司”明細科目；③為“股本溢價”明細科目,；④為“轉作股本的股利”明細科目,；⑤為“遞延所得稅費用”明細科目。 五,、實施方案時的具體稅務處理 1．A公司：（1）B公司向股東分配股票股利時,，A公司未確認收入，但按稅法規(guī)定應確認股息,、紅利收入,，因此年度所得稅申報時應調增應納稅所得額（以下簡稱應稅所得或所得額）1200［(1000+600)×75%］，同時稅收上確定分得股票計稅基礎1200,；但是,，稅收上確認的股息、紅利收入屬免稅收入,，因此還應按免稅收入調減應稅所得1200,。（2）將持有的B公司股份轉讓給C公司，即以持有的B公司股份對C公司投資時,，由于采用了特殊性稅務處理,，會計上和稅收上都不確認股權轉讓收益（所得），所以無須因此作納稅調整,。 2．B公司分配資本溢價和留存收益,，以及辦理A公司向C公司轉讓股權過戶，均不涉及B公司的所得稅事項,，所以B公司無須作納稅調整,。 3．C公司：（1）作為受讓方接收A公司持有的B公司股份時，無須作納稅調整,。（2）五年后C公司將所持B公司股份對外出售時,，會計上賬面成本4950，確認收益50（5000-4950）,，稅收上計稅基礎為4050,，確認所得950（5000-4050），因此應調增所得額900（950-50）,。 六、方案分析 （一）第一套方案和第二套方案比較 1．第一套方案直接以2×09年年底股權的賬面成本（2850）轉讓,，應確認股權轉讓所得2100(4950-2850),，應納所得稅為525；第二套方案通過轉增資本,，將不得從轉讓收入中扣除的留存收益1600轉換為應從轉讓收入中扣除的計稅基礎,，其中A公司應確認股息、紅利收入1200（1600×75%）,，而股息,、紅利免稅,，因此節(jié)省所得稅300。這樣,，如果真采用現金支付股份形式,，A公司股權轉讓所得由2100減少到900（4950-4050），應納稅額也由525減少到225,。 2．采用第二套方案減少所得稅,，得具備相應的條件，即必須得到原被投資單位（B公司）代表多數股份的股東同意,，當然,，代表多數股份的股東，可以是一個股東,，也可以是多個股東,，不具備這個條件時，第二套方案即以資本公積和留存收益轉股就無法施行,。因此,，作者認為，79號文件規(guī)定未分配利潤等留存收益不得從股權轉讓收入扣除,，目的就在對持股少,、流動性強、計算扣除繁雜的股權轉讓所得扣除方法做出限制,。 （二）第二套方案與第三套方案比較 1．第三套方案即暫不確認股權轉讓所得的方案,，是在第二套方案實施基礎上展開的，而且采用第三套必須具備59號文件規(guī)定的幾項條件,。 2．實施第三套方案,，并不能減少應納稅額，但至少可以將納稅義務遞延到以后再次對受讓的股權處置時,。C公司承繼了A公司持有B公司股份時的計稅基礎,，也承擔相應的納稅義務，因此五年后出售B公司股份時會計上確認的收益比稅收上確認的所得少900,，應予調增并多交所得稅225,，所以這只能是原應納稅額的遞延。如果C公司長期不對持有的B公司股票進行處置,，原納稅義務則可無限期遞延,。 （三）第一套方案與第三套方案比較 如果直接由第一套方案過渡到第三套方案，稅法上并無障礙,。但由于計稅基礎仍為2850,，C公司出售持有的B公司股票時，稅收上應確認股權轉讓所得2150(5000-2850)，會計上確認的股權轉讓收益為50,，應調增所得額2100,，應納稅525，比第二,、第三套方案結合時多交稅300,，原因就是第一、三套方案結合時未搞留存收益轉股,。 稅務咨詢,、稅務顧問、納稅籌劃,、稅收籌劃,、并購重組、稅務稽查案件協調處理,、高新認定復審,、加計扣除，鑒證審計類業(yè)務等聯系：致通振業(yè)稅務師事務所谷岱橋 15910695892 qq: 540204928 |
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