企業(yè)法律形式改變相對比較簡單,，一般不涉及到特殊性稅務(wù)處理方式，難點(diǎn)主要可以歸納為二個問題：一個是增資問題,；另一個是減資問題,。用二篇文章來學(xué)習(xí)。

結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)處理

結(jié)余權(quán)益是指所有者權(quán)益除去實(shí)收資本之外的權(quán)益,，包括資本公積,、盈余公積和未分配利潤。用結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本是增加注冊資本的常見途徑,。結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本時由于增加了被投資企業(yè)的注冊資本,，因此主要涉及到自然人股東的個人所得稅和法人股東的企業(yè)所得稅問題。

一、資本公積轉(zhuǎn)增的涉稅問題

新準(zhǔn)則下資本溢價下的所有明細(xì)科目以及其他資本公積中原制度資本公積轉(zhuǎn)入部分可以轉(zhuǎn)增資本,。而其他資本公積原制度資本公積轉(zhuǎn)入屬于過度科目,，本文不討論。資本溢價轉(zhuǎn)增資本,，實(shí)際上是投資者取得股權(quán)的成本的內(nèi)部結(jié)構(gòu)的劃轉(zhuǎn),，因此既不視同股息紅利收入，也不增加股東的計(jì)稅基礎(chǔ),。這就意味著在被投資企業(yè)用資本公積轉(zhuǎn)增資本時,，股東無需繳稅，但股東在轉(zhuǎn)讓和處置該股權(quán)投資時不能扣除轉(zhuǎn)增增加的部分,。

1．自然人股東個人所得稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）規(guī)定,，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配,，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額,，不作為個人所得，不征收個人所得稅,。這里的“資本公積金”的范圍,，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》（國稅函[1998]289號）的解釋，是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金,，將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額,，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分,，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅,。因此，資本公積即資本溢價部分轉(zhuǎn)增資本不用繳納個人所得稅,。外籍個人股東也不屬于征稅范圍,。

2.法人股東企業(yè)所得稅

對于國內(nèi)法人股東而言，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）的規(guī)定：被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的,，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入,，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計(jì)稅基礎(chǔ),。因此，被投資企業(yè)以資本溢價轉(zhuǎn)增資本時,，法人股東不需繳納企業(yè)所得稅,。但是因?yàn)椤巴顿Y方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)”，因此在轉(zhuǎn)讓和處置該股權(quán)投資時,，投資企業(yè)不得扣除轉(zhuǎn)增增加的部分,。國外法人股東不屬于征稅范圍。

3.印花稅

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）關(guān)于資金賬簿印花稅的規(guī)定：企業(yè)其他會計(jì)科目記載的資金轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或資本公積的資金按規(guī)定貼花。也就是按照實(shí)收資本和資本公積的合計(jì)額增加數(shù)貼花,，但是用資本公積轉(zhuǎn)增資本時該合計(jì)金額并沒有發(fā)生改變,，因此不需繳納印花稅。

二,、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增的涉稅問題

盈余公積和未分配利潤都來源于企業(yè)的稅后利潤,，稅法將盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本分別視為利潤分配和投資兩項(xiàng)活動，而利潤分配就會產(chǎn)生股東的所得稅問題,。且對于盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本來說,，無論股東取得的收入是否實(shí)際納稅，轉(zhuǎn)增資本后均增加股東持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),。這就意味著在被投資企業(yè)用盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時股東需要繳納相應(yīng)的所得稅,，但股東在轉(zhuǎn)讓和處置該股權(quán)投資時可以扣除轉(zhuǎn)增增加的部分。

1.自然人股東個人所得稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）規(guī)定,，“除另有規(guī)定者外,，不論企業(yè)會計(jì)賬務(wù)中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時,，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)”,。又依照《國家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函［1998］333號），公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本,，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息,、紅利，股東再以分得的股息,、紅利增加注冊資本,。因此，自然人股東所分得并再投入公司的盈余公積和未分配利潤應(yīng)按照“利息,、股息,、紅利所得”項(xiàng)目征收個人所得稅。

根據(jù)《財政部  國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字[1994]20號）規(guī)定：外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息,、紅利所得暫免征收個人所得稅,。因此，外商投資企業(yè)用盈余公積轉(zhuǎn)增外方個人股東資本不征收個人所得稅,。

2．法人股東企業(yè)所得稅

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定,，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益以及在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu),、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu),、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,，為免稅收入,。因此,，被投資企業(yè)用盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，投資方不需繳納所得稅,。但同時應(yīng)注意的是,，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定，免稅收入不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益,。因此,，除了由上市公司12個月以內(nèi)的股票產(chǎn)生的股息紅利外，被投資方以盈余公積轉(zhuǎn)增資本時,，投資方所確認(rèn)的收入免稅,。但是，若投資企業(yè)與被投資企業(yè)對應(yīng)不同的所得稅稅率,，則根據(jù)國稅發(fā)[2000]118號文的規(guī)定,，投資企業(yè)應(yīng)該按要求補(bǔ)繳稅款。外籍法人股東需繳納預(yù)提所得稅,。另外,，由于外資企業(yè)的未分配利潤轉(zhuǎn)增股本不需要辦理售付匯證明，稅務(wù)部門無法事前監(jiān)管,，因此它屬于稅務(wù)稽查重點(diǎn)核查項(xiàng)目,。

3.印花稅

同樣依據(jù)財稅[2003]183號文的規(guī)定，企業(yè)其他會計(jì)科目記載的資金轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或資本公積的資金按規(guī)定貼花,。且印花稅中“營業(yè)賬簿”稅目的計(jì)稅依據(jù)為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額,。

三、三種結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本的稅負(fù)比較和節(jié)稅建議

三種結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本都是所有者權(quán)益內(nèi)部各項(xiàng)之間的轉(zhuǎn)移,，相關(guān)法規(guī)對于它們轉(zhuǎn)增資本的規(guī)定既有區(qū)別又有一致之處,，對比情況如表1所示。

表1                    三種結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本的相關(guān)規(guī)定

明確轉(zhuǎn)增資本的相關(guān)規(guī)定后，再來具體分析這三種結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本的稅負(fù),。首先對于國內(nèi)自然人股東和法人股東而言,，納稅政策如表2所示。

表2                    三種結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本時國內(nèi)股東的應(yīng)稅情況

假設(shè)國內(nèi)某上市公司的所有者權(quán)益組成結(jié)構(gòu)如下：實(shí)收資本50 000萬元,，資本公積50 000萬元,，盈余公積30 000萬元，未分配利潤70 000萬元,，且股東單一（或?yàn)樽匀蝗斯蓶|或?yàn)榉ㄈ斯蓶|）?，F(xiàn)在該公司打算轉(zhuǎn)增資本,，考慮到轉(zhuǎn)增限制,，假設(shè)轉(zhuǎn)增金額為17 500萬元（使得金額最少的盈余公積的留存額不少于轉(zhuǎn)增前實(shí)收資本的25%）,。通過表3可計(jì)算出轉(zhuǎn)增股本和直接分紅的稅負(fù)以及不同轉(zhuǎn)增方式的稅負(fù)（所用稅率為當(dāng)前適用稅率）。

表3                  三種結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本稅負(fù)比較表                單位：萬元

注：①按照《中華人民共和國個人所得稅法》第二條,、第三條的規(guī)定,，個人股東對公司的稅后利潤進(jìn)行分配的應(yīng)當(dāng)按照利息、股息,、紅利所得適用20%的稅率,；依據(jù)財稅[2005]102號文件規(guī)定，個人股東從上市公司取得的股息紅利暫減按50%確認(rèn)所得,。②企業(yè)轉(zhuǎn)增資本和處置股權(quán)對應(yīng)的印花稅稅率均為5/10000,。③處置股權(quán)時個人股東的個人所得稅稅率為20%，企業(yè)股東的企業(yè)所得稅稅率為25%,。

從表3可以看到,，企業(yè)轉(zhuǎn)增資本所涉及的稅負(fù)主要為股東的所得稅，且主要是自然人股東的個稅,，而法人股東在各種轉(zhuǎn)增情況下都免稅,。轉(zhuǎn)增企業(yè)只涉及印花稅且稅率較低。在不處置股權(quán)投資的情況下有：①三種轉(zhuǎn)增方式中用資本公積轉(zhuǎn)增資本對應(yīng)的稅負(fù)最低,，為零,。②用盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本對應(yīng)的稅負(fù)一樣，而直接分配利潤對應(yīng)的稅負(fù)偏低,，因?yàn)橹苯臃旨t時自然人股東減按50%確認(rèn)所得,。若企業(yè)打算將來處置股權(quán)投資，則有：①三種轉(zhuǎn)增方式對應(yīng)的自然人股東的稅負(fù)一樣,，而處置股權(quán)時法人股東的企業(yè)所得稅偏高,；②直接分紅對應(yīng)的稅負(fù)最低。

對此筆者有以下籌劃建議：①國內(nèi)股東若不打算轉(zhuǎn)讓股權(quán),，則在轉(zhuǎn)增資本時應(yīng)首先考慮用資本公積轉(zhuǎn)增,。②由于國內(nèi)法人股東從被投資公司取得分紅時免稅，自然人股東可采用“自然人——控股公司——目標(biāo)公司”架構(gòu)來間接控制目標(biāo)公司,，在轉(zhuǎn)增資本或分紅時省去個人所得稅,。 ③由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入不允許扣除留存收益，因此法人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時,，可先對留存收益進(jìn)行轉(zhuǎn)增資本或利潤分配,，然后再進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，可增加股東收入,。

對于國外股東,，其涉稅規(guī)定如表4所示,，可以看到,，外商投資企業(yè)在進(jìn)行分紅和轉(zhuǎn)增資本時其自然人股東不需繳稅,，除用資本公積轉(zhuǎn)增資本外,，法人股東需繳納預(yù)提所得稅，稅率為10%,。對此筆者有以下籌劃建議：①外籍法人股東投資企業(yè)轉(zhuǎn)增資本時應(yīng)優(yōu)先考慮用資本公積轉(zhuǎn)增股本,。②若外籍股東以持股分紅為目的，不打算轉(zhuǎn)讓股權(quán),，則應(yīng)以自然人身份投資,，可享受免稅待遇。若以財務(wù)投資為目的,，打算轉(zhuǎn)讓股權(quán),，應(yīng)以法人身份進(jìn)行投資，在轉(zhuǎn)讓時適用10%的預(yù)提所得稅,，而不用繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓的20%的個人所得稅,。③外籍法人股東在用盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，可先在境外將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給外籍個人,，因?yàn)榇藭r外籍個人股東免稅,。④外籍法人股東在用盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，也可以采取“境外公司——境內(nèi)控股公司——目標(biāo)公司”的架構(gòu)來進(jìn)行間接控制,，如此即可省去用盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增時的預(yù)提所得稅,。

表4                  三種結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本時國外股東的應(yīng)稅情況比較表

減資（縮股）彌補(bǔ)虧損的財稅處理

一、與減資彌補(bǔ)虧損有關(guān)的兩個咨詢回復(fù)

1,、國家稅務(wù)總局 2010年12月28日網(wǎng)上回復(fù)：   

問題內(nèi)容：

我公司是一家外商投資企業(yè),，現(xiàn)為改善公司財務(wù)結(jié)構(gòu)，擬減少公司實(shí)收資本4000萬元,，此減資額不匯給股東,，直接用來彌補(bǔ)以前年度累積虧損，賬務(wù)處理如下：借：實(shí)收資本 4000萬 貸：未分配利潤 4000萬,。請問,，該事項(xiàng)是否應(yīng)調(diào)增當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額？

回復(fù)意見：

上述事項(xiàng)可以理解為你公司減資后將款項(xiàng)歸還給股東,，股東再以同樣的款項(xiàng)捐贈給你公司用以彌補(bǔ)虧損,，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條八款規(guī)定：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額,，其中第八款為接受捐贈收入,。”因此應(yīng)調(diào)增當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。 

2,、重慶市國家稅務(wù)局2009年01月09日網(wǎng)上回復(fù)：

問：企業(yè)因嚴(yán)重虧損而減資在稅務(wù)上應(yīng)如何處理,？

答：按照《中華人民共和國公司法》規(guī)定，公司需要減少注冊資本時應(yīng)符合以下條件：1.公司減資,，應(yīng)事先通知所有債權(quán)人,，債權(quán)人無異議,，方允許減資；2.經(jīng)股東會決議同意,，并修改公司章程；3.公司減資后的注冊資本不得低于法定注冊資本的最低限額,。

企業(yè)因嚴(yán)重虧損而減資的會計(jì)處理為：借記“實(shí)收資本”或“股本”,，貸記“利潤分配―未分配利潤”，金額為因嚴(yán)重虧損而減少的資本或股本數(shù),。

稅務(wù)方面沒有特殊規(guī)定,，但變更注冊資本屬于應(yīng)作稅務(wù)登記變更的事項(xiàng)，所以企業(yè)減少注冊資本要到工商部門辦理變更登記,，并到稅務(wù)部門辦理變更稅務(wù)登記,。 

     3、我的個人直覺

個人感覺重慶市國稅局的回復(fù)是正確的,，而總局的回復(fù),，由于提問人問得有問題，所以總局的答復(fù)也有問題,。舉個我曾參與的案例（數(shù)據(jù)簡化處理）,，某公司注冊資本5億元，資產(chǎn)10億元,，負(fù)債20億元,，累計(jì)虧損15億元，即凈資產(chǎn)為-10億元,，瀕臨破產(chǎn),，后來公司進(jìn)行重組，股東會決議縮股,，原股東的5億元股份按20:1縮為2500萬股,。開始我不明白縮股是什么意思，咨詢律師,，其實(shí)就是減資彌補(bǔ)虧損,，只是這種減資股東不會取得任何資金。事實(shí)上,，公司凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù),，相當(dāng)于股東投入資本已經(jīng)全部損失，不可能分回任何資金,，而且根據(jù)《公司法》,，減資必須公告并經(jīng)過債權(quán)人同意，因此,，法理上,，股東也不可能在公司存在巨額債務(wù)的情況下先行收回投資,，損害債權(quán)人利益。

     二,、減資的概念及分類

要弄明白減資彌補(bǔ)虧損的財務(wù)及稅務(wù)處理,，首先要弄清楚減資彌補(bǔ)虧損的實(shí)質(zhì)。參考法律界學(xué)術(shù)資料及中外司法實(shí)踐,，減資分為實(shí)質(zhì)性減資和名義上減資兩類,，減資彌補(bǔ)虧損屬于名義上減資這一類，具體如下：

1,、減資的概念

公司減資,，是指公司資本過剩或虧損嚴(yán)重,，根據(jù)經(jīng)營業(yè)務(wù)的實(shí)際情況,，依法減少注冊資本金的行為。

2,、減資的分類

根據(jù)減資的原因,，可將其分為實(shí)質(zhì)上的減資和名義上的減資。

（1）實(shí)質(zhì)上的減資是因?yàn)楣绢A(yù)定資本過多而形成大量的過剩資本時,，為避免資本的浪費(fèi)而由公司將多余的資本返還給股東的行為,。

（2）名義上的減資一般是由于公司經(jīng)營不佳，虧損過多,，造成公司實(shí)有資產(chǎn)大大低于公司注冊資本總額時,，公司以減少注冊資本總額的方法來彌補(bǔ)虧損的行為。所以,，名義上的減資,，并不會發(fā)生公司實(shí)有資本的減少并現(xiàn)實(shí)地返還給股東的情況，而只是名義上減少了公司注冊資本的數(shù)額,。減資彌補(bǔ)虧損屬于這一類,。

     三、減資彌補(bǔ)虧損的法律規(guī)定

1,、《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》第十二條規(guī)定：除國家另有規(guī)定外,，企業(yè)的注冊資金應(yīng)當(dāng)與實(shí)有資金相一致。

2,、《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例實(shí)施細(xì)則》第三十九條規(guī)定：“企業(yè)法人實(shí)有資金比原注冊資金數(shù)額增加或者減少超過20％時,，應(yīng)持資金信用證明或者驗(yàn)資證明，向原登記主管機(jī)關(guān)申請變更登記”,。(評：實(shí)務(wù)中,，很少人有企業(yè)這么做的，如果不去做變更登記會怎么樣，如果做,，怎么做,？2012-1-17注)

3、《公司法》第一百六十七條規(guī)定可以用法定公積金和當(dāng)年利潤彌補(bǔ)虧損,，第一百六十九條明確禁止用資本公積金彌補(bǔ)虧損,，但《公司法》上述條款均未禁止當(dāng)公司發(fā)生巨額虧損后可用減少注冊資本的辦法來彌補(bǔ)，因此,，減資彌補(bǔ)虧損沒有違反《公司法》的相關(guān)規(guī)定,。實(shí)際操作中，一些上市公司就采取過減資彌補(bǔ)虧損的方式,。

4、減資程序及限制,?！豆痉ā返谝话倨呤藯l規(guī)定：“公司需要減少注冊資本時，必須編制資產(chǎn)負(fù)債表及財產(chǎn)清單,。公司應(yīng)當(dāng)自作出減少注冊資本決議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人,，并于三十日內(nèi)在報紙上公告。債權(quán)人自接到通知書之日起三十日內(nèi),，未接到通知書的自公告之日起四十五日內(nèi),，有權(quán)要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。公司減資后的注冊資本不得低于法定的最低限額,。

      四,、減資的會計(jì)處理

1、減資彌補(bǔ)虧損的會計(jì)處理

在弄清楚減資彌補(bǔ)虧損是怎么回事后,，賬務(wù)處理就比較簡單了：

借：實(shí)收資本(股本)

貸：利潤分配——未分配利潤

2,、實(shí)質(zhì)上減資的會計(jì)處理

（1）如果是資金過剩將股本將多余的資本返還給股東的實(shí)質(zhì)性減資行為，正常情況下,，賬務(wù)處理應(yīng)該是：

借：實(shí)收資本(股本)

         貸：銀行存款等

（2）但如果出現(xiàn)總局2011年第34號公告中提到的股東收回投資金額超過注冊資本的情況,，則支付金額超過實(shí)收資本的部分，要依次沖減資本公積(資本溢價),、盈余公積和未分配利潤,。

借：實(shí)收資本(股本)

     資本公積

     盈余公積

    未分配利潤

    貸：銀行存款等

     五、所得稅處理

1,、減資彌補(bǔ)虧損的所得稅處理

在弄清楚減資彌補(bǔ)虧損只是名義上減資,，股東不會實(shí)際收回資金后，投資者的所得稅處理相對比較簡單了：股東實(shí)際上未收回投資,，也不可能存在將減少的資本捐贈給被投資企業(yè)一說了,，因此，股東不需要作為捐贈支出進(jìn)行納稅調(diào)整，而被投資企業(yè)也不需要確認(rèn)捐贈收入,。

2,、實(shí)質(zhì)性減資的所得稅處理

對于實(shí)質(zhì)性減資，股東實(shí)際上收回了投資,，那么就要按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第34號公告）的規(guī)定處理了：“投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資,，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分,，應(yīng)確認(rèn)為投資收回,；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得,；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,。”