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財政部 1 收入確認(rèn) 一般正常的情況下，園林工程施工工期較短,，如果合同明確規(guī)定了工程款付款方式,，如一次結(jié)清、多次分段結(jié)算等,，收入可以按照合同規(guī)定的結(jié)算時間及結(jié)算金額進行確認(rèn),；而在工期較長、工程跨年度的情況下還要結(jié)合工程形象進度等方法對收入進行確認(rèn),。 但是在瞬息萬變的客觀世界中,，不確定的因素很多,，如建設(shè)單位瀕臨破產(chǎn)、陷入財務(wù)危機或者施工質(zhì)量出現(xiàn)問題,、工期后延,、甲乙雙方卷入施工責(zé)任糾紛等等，都需要會計人員的職業(yè)判斷,，而任何主觀判斷都會因個人的專業(yè)水平及職業(yè)素養(yǎng)的不同而不同,。而且現(xiàn)實中對建設(shè)方經(jīng)濟實力、建設(shè)資金來源途徑及資信情況調(diào)查不是很深入,，缺乏這些真實可靠的資料的情況下進行判斷,，會計處理依據(jù)不充分，處理結(jié)果可信度不大,。 此外，還存在改變合同金額的情況,，使得收入的確認(rèn)存在較大的不確定性,。
2 工程分包的會計處理
工程分包在園林施工企業(yè)比較常見，施工企業(yè)一般將園林工程中的土方工程及大型機械作業(yè),、噴泉等專業(yè)技術(shù)含量較高的一部分工程分包給他人施工,。假設(shè)A企業(yè)是總承包商，將一部分工程分包給B企業(yè),，分包工程價款為100萬元,，按照工程款5%收取管理費。這時A企業(yè)可以選擇的會計處理有兩種（暫不涉及“工程結(jié)算”科目）,。 將分包的工程收入納入本企業(yè)的收入,，將分包工程所支付的工程款作為本企業(yè)的成本，與自己承建的工程做同樣的處理,。 (1)A企業(yè)收到工程款時： 借：銀行存款 100萬 貸：工程結(jié)算收入 100萬 (2)A企業(yè)向B企業(yè)支付分包工程款時： 借：工程施工——合同成本（分包） 95萬 貸：銀行存款 95萬 月末將“工程施工——合同成本”按照實際發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)“工程結(jié)算成本”,。管理費收入體現(xiàn)在該項目的工程結(jié)算利潤中。 將分包工程視同與自己沒有關(guān)系,，只對計提分包管理費的收入進行確認(rèn),。 (1)A企業(yè)收到工程款時： 借：銀行存款 100萬 貸：應(yīng)付帳款——B企業(yè) 100萬 (2)A企業(yè)向B企業(yè)支付分包工程款，同時確認(rèn)管理費收入 借：應(yīng)付帳款——B企業(yè) 100萬 貸：銀行存款 95萬 其他業(yè)務(wù)收入——分包管理費收入 5萬 目前工程的層層分包情況比較普遍,，如果采取第一種會計處理方法勢必會出現(xiàn)收入統(tǒng)計重復(fù),、成本核算不統(tǒng)一的社會問題，導(dǎo)致國民統(tǒng)計數(shù)據(jù)失真,。而且,，因為缺乏第一手成本核算和資金收付的真實原始會計信息，即使進行成本核算也沒有什么意義了,。所以筆者認(rèn)為,，對于工程整體分包的情況,，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，施工企業(yè)無需進行成本核算,。 3 園林工程分期成本核算方法
3.1 項目爭取期 按照《建造合同》準(zhǔn)則第18條的規(guī)定,，因訂立合同所發(fā)生的差旅費、投標(biāo)費等,，由于商談的結(jié)果具有不確定性,，應(yīng)在發(fā)生時直接確認(rèn)為當(dāng)期費用。但是筆者認(rèn)為,，對于已經(jīng)簽訂合同的項目,，應(yīng)該將前期爭取發(fā)生的費用從期間費用中轉(zhuǎn)入項目成本核算，以便更好地考核該項目全成本核算情況,。 3.2 施工期 園林施工項目施工期間所有直接費用全部進入“工程成本——合同成本”進行核算,，間接費用如人員工資、折舊費等無法直接分配的先在“管理費用——部門費用”中歸集,，月末或年終按照直接費用比例法（即：以各成本對象發(fā)生的直接費用為基數(shù)分配間接費）進行分配,，轉(zhuǎn)入“工程成本——合同成本”科目。 3.3 質(zhì)保期 園林工程完工后一般有一年到兩年的養(yǎng)護期,，以保證苗木的存活率及綠化工程成形美觀,。建設(shè)單位一般在合同中規(guī)定按照工程造價保留5%-20%作為質(zhì)保金，養(yǎng)護期完工質(zhì)量達標(biāo)后予以支付,。而在養(yǎng)護期內(nèi),，存在苗木填補、人工日常養(yǎng)護等支出,。對于這一部分開支,，可以對在整體工程進行竣工結(jié)算后預(yù)先對質(zhì)保期費用進行估計，按照預(yù)提的辦法進行會計處理：借記“工程施工——合同成本”,，貸記“預(yù)提費用——工程質(zhì)保期”,。這樣可以預(yù)防工程先盈后虧，也能保證工程質(zhì)保期有足夠的資金支持,。
4 遞延所得稅的處理
按照新的會計準(zhǔn)則要求,，企業(yè)必須采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn),、負(fù)債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的賬面價值與按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ),，對于兩者之間的差額（暫時性差異）分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn),。 按照《施工企業(yè)會計核算辦法》規(guī)定下的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上有兩項反映工程的成本與結(jié)算情況：“存貨”和“預(yù)收帳款”項目,。在資產(chǎn)負(fù)債表日，比較在建施工合同的“工程施工”科目余額及“工程結(jié)算”科目余額，前者大于后者的在“存貨”下增設(shè)：“其中：已完工尚未結(jié)算款”項目,；前者小于后者的,，在“預(yù)收帳款”項目下設(shè)“其中：已結(jié)算尚未完工工程”。 比較該兩項的賬面價值及計稅基礎(chǔ),，“存貨”中該部分賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的,，作為應(yīng)納稅暫時性差異計入“遞延所得稅負(fù)債”，反之則計入“遞延所得稅資產(chǎn)”,；“預(yù)收帳款”中該部分賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的,，作為可抵扣暫時性差異計入“遞延所得稅資產(chǎn)”，反之則計入“遞延所得稅負(fù)債”,。 對工期較長的施工工程來說,，可能最終確認(rèn)的收入和每年度累計工程結(jié)算收入會有一定差距。當(dāng)最終確認(rèn)的收入大于累計結(jié)算收入時,，視同該年度發(fā)生的收入繳納所得稅,，反之則將差額部分作為可抵扣暫時性差異已經(jīng)計入“遞延所得稅資產(chǎn)”，留待以后期間遞減稅款,。
5 關(guān)于“工程結(jié)算”與“工程施工”科目的應(yīng)用
“工程結(jié)算”核算施工企業(yè)根據(jù)工程施工合同的完工進度向業(yè)主開出工程價款結(jié)算單辦理結(jié)算的價款,。“工程施工”科目下設(shè)“工程施工——合同成本”與 “工程施工——合同毛利”兩個明細(xì)科目：“工程施工——合同成本”核算工程施工的所有實際成本,，一般情況下該科目發(fā)生額與“工程結(jié)算成本”同期發(fā)生額相等?！肮こ淌┕ぁ贤焙怂愀黜椆こ檀_認(rèn)的毛利,。這兩個科目按照項目合同設(shè)置明細(xì)帳進行明細(xì)核算，年末不結(jié)轉(zhuǎn)一直延續(xù)到項目結(jié)束,。通過這一組對應(yīng)科目的查詢可以清楚地了解工程結(jié)算與施工實際成本及工程毛利情況,。 在此，筆者想探討的是該科目在特殊情況下的一些應(yīng)用,，如某園藝中心原系科學(xué)事業(yè)單位的附屬單位,，經(jīng)過改制重整為獨立法人的園林施工企業(yè)，需要將原來事業(yè)單位帳套中的工程業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)剝離,，對于未完工項目的核算將會出現(xiàn)斷層的現(xiàn)象,。而應(yīng)用這一組會計科目解決了這一大難題，將原帳套中的各工程項目的結(jié)算累計發(fā)生額與累計工程成本,、毛利轉(zhuǎn)入新企業(yè)賬套的“工程結(jié)算”與“工程施工”對應(yīng)科目,，這樣就很好地保持了各項目核算的連續(xù)性，保證了會計報表信息的完整性,，同時也為會計人員的查詢與項目管理提供了方便,。 |
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