關(guān)于企業(yè)提供有效憑證稅前扣除問題——解讀2011年第34號公告

     2011年6月9日,，國家稅務(wù)總局下發(fā)了2011年第34號公告（以下簡稱34號公告）,，第六條規(guī)定：企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關(guān)成本,、費用，由于各種原因未能及時取得該成本,、費用的有效憑證,，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算,；但在匯算清繳時,，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證,。

該條款可以從以下幾個方面理解：

    一,、企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用,，未能及時取得該成本,、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時,，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算,，不需要進行納稅調(diào)整。是為國稅函[2008]635號文件及現(xiàn)行預(yù)繳納稅申報表提供了政策依據(jù),。并非匯算清繳的政策文件,，也不應(yīng)當過分解讀。

   《國家稅務(wù)總局關(guān)于填報企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表有關(guān)問題的通知》（國稅函[2008]635號）第一條規(guī)定：《月（季）度預(yù)繳納稅申報表（A類）》第4行“利潤總額”修改為“實際利潤額”,。填報說明第五條第三項相應(yīng)修改為：第4 行“實際利潤額”：填報按會計制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入,、免稅收入后的余額。

   根據(jù)國稅函[2008]635號文件規(guī)定,，實質(zhì)上是對《企業(yè)所得稅法條例》第一百二十八條“應(yīng)當按照月度或者季度的實際利潤額預(yù)繳”進行修改,，如果按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的“實際利潤額”（即實際會計利潤）預(yù)繳，由于會計利潤包含“不征稅收入和免稅收入”等,，在實際執(zhí)行中會產(chǎn)生無償占用企業(yè)的資金、且在年度匯算時出現(xiàn)大量的退稅情況,，這樣增加企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的工作量,。浪費社會資源。

    同樣原理,，企業(yè)實際發(fā)生的相關(guān)成本,、費用或者按照會計政策規(guī)定暫估和預(yù)提的成本費用，即使沒有取得符合稅法規(guī)定的有效憑證,，在企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報時,，也應(yīng)該不需要進行納稅調(diào)整。國稅函[2008]635號文件雖然已經(jīng)規(guī)定的很清楚,，但畢竟是一個申報表填報方面的文件,，而34號公告從政策層面再次進行了闡述,。

      2011年11月30日，國家稅務(wù)總局以公告形式公布了2011年第64號公告關(guān)于發(fā)布《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表》等報表的公告,，又一次闡述這個問題,。

    二、“企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關(guān)成本,、費用,，在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本,、費用的有效憑證”,。只要企業(yè)屬于當年度實際發(fā)生的成本費用，在匯算清繳時,，必須提供與之對應(yīng)的有效憑證,，否則就要進行納稅調(diào)整。

     1,、企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關(guān)成本,、費用，必須要是有效憑證的才可以稅前扣除,。

    這一規(guī)定是企業(yè)所得稅稅前扣除合理性原則的具體體現(xiàn),。關(guān)于企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的合理合法性問題，財政部和國家稅務(wù)總局近幾年多次發(fā)文強調(diào),，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除,。比如：

    《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（國務(wù)院令第587號）第二十一條規(guī)定：不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證,，任何單位和個人有權(quán)拒收,。

   《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實施細則》（國家稅務(wù)總局令（2011）25 號）第二十六條　填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準開具發(fā)票,。

   《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定：營業(yè)稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的當天,。《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：（一）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù),，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天,；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天,。（二）進口貨物,，為報關(guān)進口的當天。

    《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)進一步加強稅收征管若干具體措施的通知》（國稅發(fā)[2009]114號）第六條規(guī)定：未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除,。

     2,、企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用的有效憑證認定規(guī)定

    《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》發(fā)票必須按照稅法的時限開具,，不能人為調(diào)節(jié)納稅義務(wù)時間,，不得擅自滯后開具,。否則就是違反《發(fā)票管理辦法》行為。屬于不符合規(guī)定的發(fā)票,。

   《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（國務(wù)院令第587號）第二十一條規(guī)定：不符合規(guī)定的發(fā)票,，不得作為財務(wù)報銷憑證，任何單位和個人有權(quán)拒收,。

   既然是“不得作為財務(wù)報銷憑證”了,，就不屬于“有效憑證”。自然不能在企業(yè)所得稅上稅前扣除,。

    取得的發(fā)票必須能證明屬于當年實際發(fā)生的相關(guān)成本,、費用的有效憑證。如果不能證明屬于當年的相關(guān)成本,、費用,，且是合法有效憑據(jù)的，應(yīng)當在該憑據(jù)證明業(yè)務(wù)的年度進行扣除,。

    由于雙方合同義務(wù)未履行完等各種原因,，沒有進行結(jié)算，未能及時取得該成本,、費用的有效憑證,。本身就說明該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)未完成，繼而未產(chǎn)生相應(yīng)的納稅義務(wù),。因此以后取得有效憑證應(yīng)當按能證明經(jīng)濟業(yè)務(wù)的年度進行扣除,。

   《企業(yè)所得稅法》第五十三條 企業(yè)所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止,。因此按取得“有效憑證”（發(fā)票）上的開具日期為以下情況處理：

      1,、在2012年5月31日前取得開具日期是2011年的有效憑證，由于開具方作為2011年業(yè)務(wù)進行財稅處理了,。取得方會計上只是將有效憑證放在原預(yù)提相關(guān)成本,、費用會計分錄處增加附件，不再做賬務(wù)處理,，如有差額做會計估計差錯更正,。企業(yè)所得稅上也不做納稅調(diào)整處理，可以稅前扣除,。

      2、在2012年5月31日后取得開具日期是2011年的有效憑證,，由于開具方作為2011年業(yè)務(wù)進行財稅處理了,。取得方會計上只是將有效憑證放在原會計分錄處增加附件，不再做賬務(wù)處理,，如有差額做會計估計差錯更正,。但是企業(yè)所得稅上應(yīng)做納稅調(diào)整處理,，不能作為2011年的相關(guān)成本、費用稅前扣除,。只能在2012年匯算清繳時,，調(diào)整追補確認2011年的相關(guān)成本、費用,。

      3,、在2012年取得開具日期是2012年的有效憑證，由于開具方作為2012年業(yè)務(wù)進行財稅處理了,。取得方會計上應(yīng)當對原會計分錄進行差錯更正沖銷處理,，重新做會計分錄作為2012年度的業(yè)務(wù)處理，同時企業(yè)所得稅上應(yīng)做納稅調(diào)整處理,，不能作為2011年的相關(guān)成本,、費用稅前扣除。只能作為2012年度的相關(guān)成本,、費用,，可在2012年度稅前扣除。

    特別提示：《稅收完稅證》和《銀行電子繳稅付款憑證》上的開具日期不等于納稅所屬日期,，而發(fā)票上的開具日期則就是納稅所屬日期,。