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2011年11月30日,，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于發(fā)布<中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表>等報(bào)表的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告[2011]64號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)64號(hào)公告）,，對(duì)《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》作出修訂和明確。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)存在銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅及附加,、企業(yè)所得稅等稅收政策,，這使得房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表填報(bào)較為復(fù)雜。本文以一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為例,，對(duì)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表填報(bào)進(jìn)行分析,。 [例]某房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)有東方家園一期、二期,、三期項(xiàng)目,。（1）東方家園一期項(xiàng)目已經(jīng)于20×2年第1季度完工，完工后當(dāng)期銷(xiāo)售10 000萬(wàn)元，符合會(huì)計(jì)確認(rèn)銷(xiāo)售收入條件,，會(huì)計(jì)上已確認(rèn)為銷(xiāo)售收入,。當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)以前期間預(yù)售、當(dāng)期符合會(huì)計(jì)確認(rèn)收入條件的銷(xiāo)售收入11 000萬(wàn)元,。（2）東方家園二期項(xiàng)目也于20×2年第1季度完工,，完工后當(dāng)期銷(xiāo)售5 000萬(wàn)元，房款已收但尚不符合收入確認(rèn)條件,，會(huì)計(jì)上尚未將其確認(rèn)為收入,。（3）東方家園三期于20×2年第1季度符合預(yù)售條件開(kāi)始預(yù)售，當(dāng)期收到預(yù)售款項(xiàng)4 000萬(wàn)元,。 20×2年第1季度該公司利潤(rùn)表中營(yíng)業(yè)收入21 000萬(wàn)元,，營(yíng)業(yè)成本14 700萬(wàn)元，經(jīng)營(yíng)稅金及附加1 643萬(wàn)元,，期間費(fèi)用500萬(wàn)元,，利潤(rùn)總額4 157萬(wàn)元。東方家園一期可售總面積為42 000平方米,，房屋開(kāi)發(fā)成本3 500元/平方米,。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核定的銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅毛利率15％，城建稅稅率為7％,，教育費(fèi)附加征收率為3％,，地方教育費(fèi)附加征收率為2％，土地增值稅預(yù)征率為3%,。 一,、預(yù)繳納稅申報(bào)表填報(bào)分析 為了簡(jiǎn)便稅收程序、減少納稅遵從成本,，企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)時(shí)的營(yíng)業(yè)收入,、營(yíng)業(yè)成本、利潤(rùn)總額可以按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)表數(shù)字直接填列,，后面的項(xiàng)目再進(jìn)行納稅調(diào)整,。 （一）銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得收入的填報(bào)分析 2．稅金分析,。按照稅法規(guī)定,，銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入需要繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加、預(yù)征土地增值稅,，但對(duì)于在季度預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，能否在稅前扣除未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加,、預(yù)繳的土地增值稅,，64號(hào)公告中并未明確規(guī)定。而季度預(yù)繳納稅申報(bào)以會(huì)計(jì)利潤(rùn)表為基礎(chǔ),，因此會(huì)計(jì)處理的不同將對(duì)此造成影響,。實(shí)務(wù)操作中對(duì)繳納稅金的處理存在兩種不同的方法。第一種處理方法認(rèn)為,，銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的這些稅費(fèi)按照稅法規(guī)定已形成納稅義務(wù),，并且已經(jīng)繳納，已經(jīng)形成了經(jīng)濟(jì)利益的流出,，所以應(yīng)將其計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”,，這樣，在季度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)自然扣除了這部分稅費(fèi),，不會(huì)因此造成納稅人企業(yè)所得稅的資金占用壓力,。第二種處理方法認(rèn)為，銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品并不滿(mǎn)足會(huì)計(jì)上的收入確認(rèn)條件,，如果將其繳納的稅費(fèi)計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”,，不符合配比原則，所以,，應(yīng)將銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加,、預(yù)征土地增值稅僅掛在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目借方，不計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”,。采用這種方法,，銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品收入對(duì)應(yīng)的稅金及附加則無(wú)法在利潤(rùn)總額中扣減，只能等到年末在匯算清繳時(shí)扣除,，這會(huì)給納稅人造成較大的企業(yè)所得稅資金占用壓力,。為此,，北京等地稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)季度預(yù)繳期間的稅費(fèi)處理給與了特殊照顧，如《北京市國(guó)家稅務(wù)局 北京市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)<國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知>的通知》（京國(guó)稅發(fā)［2009］92號(hào)）規(guī)定,，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加,、土地增值稅，如果會(huì)計(jì)處理時(shí)未計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”等科目核算,，季度預(yù)繳申報(bào)時(shí),，其數(shù)額在《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》（A類(lèi)）第4行“實(shí)際利潤(rùn)額”欄減除。本案例中,，經(jīng)營(yíng)稅金及附加為1 643萬(wàn)元[19 000×（5.6%+3%）],，可知該公司是直接將未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的銷(xiāo)售稅金及附加計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，所以無(wú)需調(diào)整,。 對(duì)于銷(xiāo)售完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理,，可分以下兩種情況。 1．銷(xiāo)售完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合收入確認(rèn)條件的,，在會(huì)計(jì)處理上確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)收入”,。因會(huì)計(jì)利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中已包含這部分內(nèi)容，故填表時(shí)可直接填列,。案例中,，東方家園一期20×2年第1季度銷(xiāo)售完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入10 000萬(wàn)元，符合會(huì)計(jì)確認(rèn)銷(xiāo)售收入條件,，根據(jù)64號(hào)公告規(guī)定,，本期銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)的10 000萬(wàn)元填入《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類(lèi)）》第2行“營(yíng)業(yè)收入”的“本期金額”中。 2．銷(xiāo)售完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品不符合收入確認(rèn)條件的,，在會(huì)計(jì)處理上尚未確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)收入”,。會(huì)計(jì)利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)收入”中不包含本部分內(nèi)容，但按照稅法規(guī)定應(yīng)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅,，對(duì)此,，64號(hào)公告并未進(jìn)行明確規(guī)定。筆者認(rèn)為,，此類(lèi)收入可以參照銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入進(jìn)行月（季）度預(yù)繳,，即將預(yù)計(jì)毛利額750萬(wàn)元（5 000×15%）填入《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類(lèi)）》第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”的“本期金額”中。銷(xiāo)售完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品需要繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加,、預(yù)繳的土地增值稅,，也可以參照銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得收入應(yīng)繳的相關(guān)稅費(fèi)處理。 （三）結(jié)轉(zhuǎn)以前期間銷(xiāo)售本期符合會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件的收入 1．收入分析,。以前年度銷(xiāo)售的未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入,，本期符合會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)為本期營(yíng)業(yè)收入,。由于該部分收入在以前年度收款時(shí)已按15%的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,，如果不進(jìn)行調(diào)整就會(huì)重復(fù)納稅,，故應(yīng)將其調(diào)整。本案例中,，東方家園一期于20×2年第1季度結(jié)轉(zhuǎn)以前期間預(yù)售,、當(dāng)期符合會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件的收入11 000萬(wàn)元。由于該部分收入在以前年度收款時(shí)已按15%的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額1 650萬(wàn)元,，本期結(jié)轉(zhuǎn)以前年度收款本期確認(rèn)收入的11 000萬(wàn)元時(shí),，一方面在《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類(lèi)）》第2行“營(yíng)業(yè)收入”的“本期金額”列填列11000萬(wàn)元，同時(shí)在第14行“減：特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”的“本期金額”中填列412.5萬(wàn)元（11 000×15%×25%）,。 2．稅費(fèi)分析,。結(jié)轉(zhuǎn)以前年度銷(xiāo)售的未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入時(shí)，需要注意以前年度銷(xiāo)售的未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得收入隨征的稅費(fèi)這一因素,。如果銷(xiāo)售的未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得收入時(shí)隨征的稅費(fèi)未計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”等損益科目,，要看發(fā)生當(dāng)期是否進(jìn)行企業(yè)所得稅前扣除，如果發(fā)生當(dāng)期已經(jīng)進(jìn)行稅前扣除,，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行調(diào)整,，否則會(huì)重復(fù)扣除。如果銷(xiāo)售的未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得收入時(shí)隨征的稅費(fèi)已經(jīng)記入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”等損益科目,，在結(jié)轉(zhuǎn)期間就無(wú)需調(diào)整。本案例中,，該公司將未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的銷(xiāo)售稅金及附加計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”,，所以無(wú)需調(diào)整。 二,、預(yù)繳納稅申報(bào)表項(xiàng)目填列 根據(jù)《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類(lèi)）》填報(bào)說(shuō)明,，各項(xiàng)目填報(bào)數(shù)據(jù)如下： 1.“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目填列 第2行“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目的“本期金額”欄，根據(jù)利潤(rùn)表“營(yíng)業(yè)收入”數(shù)據(jù)直接填列21 000萬(wàn)元,；“累計(jì)金額”欄填列21 000萬(wàn)元,。 2.“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目填列 第3行“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目的“本期金額”欄，根據(jù)利潤(rùn)表“營(yíng)業(yè)成本”數(shù)據(jù)直接填列14 700萬(wàn)元,；“累計(jì)金額”欄填列14 700萬(wàn)元,。 3.“利潤(rùn)總額”項(xiàng)目填列 第4行“利潤(rùn)總額”項(xiàng)目的“本期金額”欄，根據(jù)利潤(rùn)表“營(yíng)業(yè)成本”數(shù)據(jù)直接填列4 157萬(wàn)元,；“累計(jì)金額”欄填列4 157萬(wàn)元,。 4.“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”項(xiàng)目填列 第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”項(xiàng)目“本期金額”欄，填列1 350萬(wàn)元,，即東方家園三期銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利600萬(wàn)元（4 000×15%）和東方家園二期銷(xiāo)售完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利750萬(wàn)元（5 000×15%）,；“累計(jì)金額”欄填列1 350萬(wàn)元。 5.“實(shí)際利潤(rùn)額”項(xiàng)目填列 第9行“實(shí)際利潤(rùn)額”項(xiàng)目“本期金額”欄填列5 507萬(wàn)元,，即第4行“利潤(rùn)總額”4 157萬(wàn)元和第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”1 350萬(wàn)元合計(jì)數(shù),；“累計(jì)金額”欄填列5 507萬(wàn)元,。 6.“應(yīng)納所得稅額”項(xiàng)目填列 第9行“應(yīng)納所得稅額”項(xiàng)目“本期金額”欄計(jì)算填列1 376.75萬(wàn)元（5 507×25%）；“累計(jì)金額”欄填列1 376.75萬(wàn)元,。 7.“特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”項(xiàng)目填列 第14行“減：特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”項(xiàng)目“本期金額”欄分析填列412.5萬(wàn)元（11 000×15%×25%）,；“累計(jì)金額”欄填列412.5萬(wàn)元。 8.“應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額”項(xiàng)目填列 第15行“應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額”項(xiàng)目“累計(jì)金額”欄填列964.25萬(wàn)元（1 376.75-412.5）,。 9.“本期實(shí)際應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額”項(xiàng)目填列 第17行“本期實(shí)際應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額”項(xiàng)目“累計(jì)金額”欄填列964.25萬(wàn)元,。 （作者單位：鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院） 此文已在《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2012年低期發(fā)表，轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明來(lái)源及作者,。 |
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