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(作者：北京市泰福律師事務(wù)所和北京福泰稅務(wù)師事務(wù)所執(zhí)行主任,、稅收學(xué)博士肖太壽,，咨詢電話;15801541109)
一、建筑安裝業(yè)務(wù)的會計處理
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定,，建筑安裝業(yè)務(wù)實行分包或者轉(zhuǎn)包的,，以總承包人為扣繳義務(wù)人。相關(guān)稅法同時規(guī)定,，總承包人在扣繳營業(yè)稅的同時,，還要一并扣繳城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。 總承包人以從發(fā)包單位取得總收入扣減分包方合同收入后的余額確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入,，總承包方在扣繳稅款后,，應(yīng)該向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供分包協(xié)議等資料，要求開具代扣代繳完稅憑證,，代扣代繳完稅憑證其中有一聯(lián)次是分包人的,，分包人可以據(jù)此開具發(fā)票(不再重復(fù)納稅)提供給總承包方，分包方和總承包方據(jù)此發(fā)票作為收入和支付憑證,。因此,，按照會計制度規(guī)定，總承包人在合并結(jié)算工程價款時,，會計處理為：
借：應(yīng)收賬款(總包合同收入) 貸：工程結(jié)算(總包合同收入與分包合同收入之差,，即自營收入) 應(yīng)付賬款(分包合同收入)
收到款項時 借：銀行存款(實際收到款) 貸：應(yīng)收賬款(實際收到款)
開票確認(rèn)收入和成本時 借：主營業(yè)務(wù)成本(自建成本) 工程施工———合同毛利 貸：主營業(yè)務(wù)收入(自營收入)
計提本單位主營業(yè)務(wù)稅金及附加時(自營收入乘以相應(yīng)稅率) 借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交營業(yè)稅 應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 其他應(yīng)交款———應(yīng)交教育費(fèi)附加
扣繳相關(guān)稅費(fèi)時(分包合同收入乘以相應(yīng)稅率) 借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交營業(yè)稅 應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 其他應(yīng)交款———應(yīng)交教育費(fèi)附加
轉(zhuǎn)交扣繳稅款憑證后，分包單位開來發(fā)票支付結(jié)算價款時 借：應(yīng)付賬款 貸：銀行存款 分包單位應(yīng)以開具發(fā)票的收入作為本單位的主營業(yè)務(wù)收入,，并以扣繳稅款完稅憑證作為本單位的主營業(yè)務(wù)稅金及附加支付憑證,。
二、分包業(yè)務(wù)扣繳稅款的賬務(wù)處理案例分析
(一)案情介紹
2008年甲公司承包了某標(biāo)段公路5000萬元的工程建造業(yè)務(wù),，由于技術(shù)及其他因素的影響,，甲公司又將土石方路基、路面等1000萬元的業(yè)務(wù)分包給當(dāng)?shù)匾唤ㄖ┕挝灰夜?。根?jù)稅法規(guī)定,，甲公司負(fù)有代扣代繳分包業(yè)務(wù)營業(yè)稅及相關(guān)稅費(fèi)的義務(wù)。對此,，甲公司(總承包企業(yè))在工程所在地開具建安發(fā)票,，并繳納稅款。對分包出去的工程,，根據(jù)分包合同,，以分包合同作為付款和入賬依據(jù),，同時將總承包甲公司已開具的建安發(fā)票記賬聯(lián)和完稅聯(lián)復(fù)印給分包企業(yè)乙公司,，作為分包企業(yè)入賬的依據(jù)。請問該處理是否正確?(城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%,，教育費(fèi)附加為3%)
(二)分析
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定,，建筑安裝業(yè)務(wù)實行分包或者轉(zhuǎn)包的,，以總承包人為扣繳義務(wù)人。相關(guān)稅法同時規(guī)定,，總承包人在扣繳營業(yè)稅的同時,，還要一并扣繳城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。因此,，你單位在支付給分包人1000萬元分包工程款時,，應(yīng)該代扣營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加33萬元(1000×3.3%),。你公司雖然從發(fā)包單位取得總收入為5000萬元,，但分包出去1000萬元，實際取得的業(yè)務(wù)收入為4000萬元,，按照會計制度規(guī)定,，應(yīng)該確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入4000萬元，因此應(yīng)按實際業(yè)務(wù)收入繳納營業(yè)稅及相關(guān)稅費(fèi)132萬元(4000×3.3%),。你公司雖然是按照上述規(guī)定進(jìn)行處理的,，但是將分包合同作為付款和入賬依據(jù)及將總承包已開具的建安發(fā)票記賬聯(lián)和完稅聯(lián)復(fù)印給分包企業(yè)，作為分包企業(yè)入賬的依據(jù),，是不正確的,。因為按照規(guī)定，總承包方在扣繳稅款后,，應(yīng)該向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供分包協(xié)議等資料,，要求開具代扣代繳完稅憑證，代扣代繳完稅憑證其中有一聯(lián)次是分包人的,，分包人可以據(jù)此開具發(fā)票(不再重復(fù)納稅)提供給總承包方,，分包方和總承包方據(jù)此發(fā)票作為收入和支付憑證。因此,，按照會計制度規(guī)定,，你公司合并結(jié)算工程價款時，會計處理為：
?。牐牻瑁簯?yīng)收賬款50000000貸：工程結(jié)算收入40000000應(yīng)付賬款10000000,。
收到款項時,，借：銀行存款50000000貸：應(yīng)收賬款50000000,。
開票確認(rèn)收入和成本時(假設(shè)自建成本為3500萬元),，借：主營業(yè)務(wù)成本35000000工程施工---合同毛利5000000貸：主營業(yè)務(wù)收入40000000,。
計提本單位主營業(yè)務(wù)稅金及附加時,，借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加1320000貸：應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交營業(yè)稅1200000應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅84000其他應(yīng)交款---應(yīng)交教育費(fèi)附加36000,。
?。牐牽劾U相關(guān)稅費(fèi)時，借：應(yīng)付賬款330000貸：應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交營業(yè)稅300000應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅21000其他應(yīng)交款---應(yīng)交教育費(fèi)附加9000,。
?。牐犧D(zhuǎn)交扣繳稅款憑證后，分包單位開來發(fā)票1000萬元支付結(jié)算價款時,，借：應(yīng)付賬款9670000(10000000-330000)貸：銀行存款9670000,。
分包單位應(yīng)以開具發(fā)票的收入1000萬元作為本單位的主營業(yè)務(wù)收入,，并以扣繳稅款完稅憑證作為本單位的主營業(yè)務(wù)稅金及附加支付憑證,。
總包單位只是作為扣繳義務(wù)人,扣繳時,總承包人到稅局開票時,，需開具《總包單位開具建安發(fā)票申請表》,，并在此申請表上詳細(xì)提供轉(zhuǎn)(分)包單位明細(xì)，包括轉(zhuǎn)(分)包單位名稱,，轉(zhuǎn)(分)包工程額,。項目辦根據(jù)上述資料向總承包人開具《已代扣代收稅款證明》?？偝邪讼蜣D(zhuǎn)(分)包人提供《已代扣代收稅款證明》,，轉(zhuǎn)(分)包人據(jù)此至項目辦開具發(fā)票，項目辦對此不征收稅款,，并將《已代扣代收稅款證明》收回,。
三,、建筑安裝勞務(wù)的稅務(wù)處理
(一)建筑安裝業(yè)務(wù)的有關(guān)稅收政策規(guī)定
目前建筑安裝業(yè)務(wù)分包,、轉(zhuǎn)包營業(yè)稅納稅問題，在實際經(jīng)營中的確給企業(yè)帶來了很多困擾,，具體集中在建筑安裝業(yè)勞務(wù)分包轉(zhuǎn)包的重復(fù)納稅,、甲供材料的重復(fù)納稅、甲供材料財務(wù)核算與稅務(wù)處理的差異等問題,，目前營業(yè)稅政策對納稅人提供建筑安裝勞務(wù)主要有如下規(guī)定：
1,、扣繳義務(wù)及扣繳義務(wù)人
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：建筑安裝業(yè)務(wù)實行分包或者轉(zhuǎn)包的，以總承包人為扣繳義務(wù)人,。財政部國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2006]177號)又進(jìn)一步明確了納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)稅扣繳義務(wù)人,，即：
(1)建筑業(yè)工程實行總承包、分包方式的,，以總承包人為扣繳義務(wù)人,。
(2.)納稅人從事跨地區(qū)(包括省、市、縣,，下同)工程提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的;納稅人在勞務(wù)發(fā)生地沒有辦理稅務(wù)登記或臨時稅務(wù)登記的;無論工程是否實行分包,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以建設(shè)單位和個人作為營業(yè)稅的扣繳義務(wù)人,。
2,、建筑業(yè)分包、轉(zhuǎn)包營業(yè)稅差額納稅的規(guī)定
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定,，建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人的,，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價款后的余額為營業(yè)額。
3,、建筑安裝勞務(wù)納稅地點的規(guī)定
《關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2006]177號)規(guī)定,，納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，其營業(yè)稅納稅地點為建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)生地;扣繳義務(wù)人代扣代繳的建筑業(yè)營業(yè)稅稅款的解繳地點為該工程建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地,。
4,、建筑安裝勞務(wù)發(fā)票使用的規(guī)定
《不動產(chǎn)、建筑業(yè)營業(yè)稅項目管理及發(fā)票使用管理暫行辦法》規(guī)定,，不動產(chǎn)和建筑業(yè)納稅人區(qū)別不同情況分為自開票納稅人和代開票納稅人,。凡同時符合下列條件的納稅人為自開票納稅人，可以在不動產(chǎn)所在地和建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地自行開具由當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)售給的發(fā)票,，否則需持有關(guān)資料到建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票,。
(1)依法辦理稅務(wù)登記證;
(2)執(zhí)行不動產(chǎn)、建筑業(yè)營業(yè)稅項目管理辦法;
(3)按照規(guī)定進(jìn)行不動產(chǎn)和建筑業(yè)工程項目登記;
(4)使用滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的信息采集,、傳輸,、比對要求的開票和申報軟件。
(二)從事跨地區(qū)建筑安裝業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅納稅地點的確定
由于市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,，企業(yè)業(yè)務(wù)的拓展,，會有很多建筑安裝企業(yè)到機(jī)構(gòu)所在地以外從事建筑安裝工程作業(yè)，而根據(jù)《稅收征收管理法》及其《細(xì)則》等相關(guān)規(guī)定,，到外地經(jīng)營的納稅人,，需在機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)開具外出經(jīng)營活動證明，并到經(jīng)營地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行報驗登記,。外出經(jīng)營超過180天的需在經(jīng)營地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理臨時稅務(wù)登記,。建筑安裝企業(yè)跨地區(qū)開展建筑安裝業(yè)務(wù)，多是以總公司名義與建設(shè)方(甲方)簽訂建筑安裝合同,，而具體從事建安工程的業(yè)務(wù)單位情形有
1,、是總公司下設(shè)的不在經(jīng)營地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu);
2、總公司下設(shè)的不在經(jīng)營地進(jìn)行工商登記的臨時項目部(沒有法人營業(yè)執(zhí)照)但在財務(wù)上卻獨(dú)立核算;
3,、其他無建筑資質(zhì)的企業(yè)(或個人)所靠掛組成的工程項目部,。
針對以上情況，建筑安裝企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行企業(yè)所得稅的繳納呢?
《國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑安裝企業(yè)所得稅納稅地點問題的通知》(國稅發(fā)[1995]227號)規(guī)定：
1,、建筑安裝企業(yè)離開工商登記注冊地或經(jīng)營管理所在地(以下簡稱所在地)到本縣(區(qū))以外地區(qū)施工的,，應(yīng)向其所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明(以下簡稱外出經(jīng)營證),，其經(jīng)營所得，由所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一并計征所得稅,。否則,，其經(jīng)營所得由企業(yè)項目施工地(以下簡稱施工地)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就地征收所得稅。據(jù)此,，對于辦理了外出經(jīng)營證的企業(yè)其企業(yè)所得稅應(yīng)由所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)征收,，對于沒有辦理外出經(jīng)營證的企業(yè)其企業(yè)所得稅由施工地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。
2,、持有外出經(jīng)營證的建筑安裝企業(yè)到達(dá)施工地后,，應(yīng)向施工地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)遞交稅務(wù)登記證件(副本)和外出經(jīng)營證，并陸續(xù)提供所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按完工進(jìn)度或完成的工作量據(jù)以計算應(yīng)繳納所得稅的完稅證明,。施工地稅務(wù)機(jī)關(guān)接到上述資料后,，經(jīng)核實無誤予以登記，不再核發(fā)稅務(wù)登記證,，企業(yè)持有所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)的<稅務(wù)登記證>(副本)進(jìn)行經(jīng)營活動,。企業(yè)經(jīng)營活動結(jié)束后，應(yīng)向施工地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理注銷手續(xù),，外出經(jīng)營證交原填發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān),。
依據(jù)上述規(guī)定，持有外出經(jīng)營證的建筑安裝企業(yè)應(yīng)向施工地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)陸續(xù)提供所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按完工進(jìn)度或完成的工作量據(jù)以計算應(yīng)繳納所得稅的完稅證明,。但有的省為了加強(qiáng)對建筑安裝企業(yè)所得稅的征收管理,，堵塞管理漏洞，對外省建筑企業(yè),，一律就地定率征收企業(yè)所得稅,。如河北省冀地稅函[2007]255號規(guī)定，對來冀施工的外省建筑企業(yè),，無論其有無《外出經(jīng)營管理證明》,，一律就地定率征收企業(yè)所得稅。具體應(yīng)稅所得率由縣級地稅機(jī)關(guān)在5%至15%的范圍確定,。
(三)轉(zhuǎn)包安裝業(yè)務(wù)收入的稅務(wù)處理
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅發(fā)[2002]117號)第一條關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收增值稅,、營業(yè)稅劃分問題時規(guī)定：納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同(包括建筑、安裝,、裝飾,、修繕等工程總包和分包合同，下同)方式開展經(jīng)營活動時,，銷售自產(chǎn)貨物,、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)(包括建筑、安裝、修繕,、裝飾,、其他工程作業(yè)，下同),，同時符合以下條件的,，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入(不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入)征收營業(yè)稅：
(一)具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì);
(二)簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價款,。
凡不同時符合以上條件的,，對納稅人取得的全部收入征收增值稅,，不征收營業(yè)稅,。以上所稱建筑業(yè)勞務(wù)收入，以簽訂的建設(shè)工程施工總包或分包合同上注明的建筑業(yè)勞務(wù)價款為準(zhǔn),。
納稅人通過簽訂建設(shè)工程施工合同,，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的同時,，將建筑業(yè)勞務(wù)分包或轉(zhuǎn)包給其他單位和個人的,，對其銷售的貨物和提供的增值稅應(yīng)稅勞務(wù)征收增值稅;同時，簽訂建設(shè)工程施工總承包合同的單位和個人,，應(yīng)扣繳提供建筑業(yè)勞務(wù)的單位和個人取得的建筑業(yè)勞務(wù)收入的營業(yè)稅,。
(四)“甲供材料”建筑業(yè)務(wù)的稅收處理分析
1、“甲供材料”建筑業(yè)務(wù)的概念
所謂“甲供材料”建筑工程,，是指由基本建設(shè)單位提供原材料,，施工單位僅提供建筑勞務(wù)的工程。
對于甲供材的稅務(wù)處理問題,，應(yīng)該將在政策上是比較明確的,。但是由于對于甲供材如何進(jìn)行會計處理，一直沒有非常明確的規(guī)定,，這就帶來了開票的問題,，以及隨著而來的其他稅收問題。
2,、甲供材征稅的相關(guān)政策規(guī)定
甲供材征稅問題主要指的就是甲供材如何征收營業(yè)稅的問題,。《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十八條規(guī)定：“納稅人從事建筑,、修繕,、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結(jié)算,，其營業(yè)額均應(yīng)包含工程所用的原材料和其他物資和動力的價款在內(nèi),。”營業(yè)稅“建筑業(yè)”稅目中包含以下幾個項目：①建筑、②安裝、③修繕,、④裝飾,、⑤其他工程作業(yè)?！秾嵤┘?xì)則》第十八條,，將①建筑、③修繕,、④裝飾這三個項目中的甲供材都納入了營業(yè)稅的征稅范圍,，剩余的兩個是安裝和其他工程作業(yè)。對于其他工程作業(yè),，在《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅幾個政策問題的通知》財稅字「1995」045號第一條規(guī)定：“納稅人從事建筑安裝工程作業(yè)中的其他工程作業(yè),，無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用的原材料及其他物資和動力價款在內(nèi),。因此,，剩余的就是”安裝“項目了。從實際看,，安裝項目涉及甲供的主要是設(shè)備,，材料較少，但是實務(wù)中,，安裝工程中涉及到甲供材的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般也是要求并入營業(yè)稅的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅的。因此,，總結(jié)下來就是一句話,，無論建設(shè)方和施工方如何進(jìn)行結(jié)算，甲供材都要并入施工方的營業(yè)稅的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅,。稅法之所以這樣規(guī)定,，主要是防止納稅人將”包工包料“的建筑工程，改為以基本建設(shè)單位的名義購買原材料,，從而逃避營業(yè)稅收,。
以上是對甲供材征收營業(yè)稅的一些最基本的政策規(guī)定，近幾年,，財政部和國家稅務(wù)總局對于甲供材征收營業(yè)稅問題又出臺了一些新的政策規(guī)定：
(1)安裝工程中甲供設(shè)備不征收營業(yè)稅
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定,，對于安裝工程，如果安裝的設(shè)備價值作為安裝工程產(chǎn)值的,，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價款在內(nèi),。不作為工程產(chǎn)值的，不征收營業(yè)稅,。而根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》財稅「2003」16號文的規(guī)定：“其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價值,。”且具體設(shè)備名單可由省地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實際情況進(jìn)行列舉,。這里說的是設(shè)備，和我們甲供材有什么關(guān)系呢,。實際關(guān)系還是很大的,，對于甲供物資，有些是材料,，有些是設(shè)備,，根據(jù)財稅「2003」16號文的規(guī)定，設(shè)備不并入營業(yè)額征收營業(yè)稅,，但材料要并入營業(yè)額征收營業(yè)稅,。所以問題的關(guān)鍵就是如何界定材料和設(shè)備的區(qū)別。這個看似簡單,，但在實務(wù)中往往很困難,。比如象光纜、線纜,，以前大家可能都將其視同為材料,，而16號文則界定為設(shè)備,。而且16號文授權(quán)了省級地方稅務(wù)局進(jìn)行設(shè)備的認(rèn)定,，這對于解決納稅人對材料和設(shè)備的認(rèn)定上的爭議很有幫助。
(2)裝飾工程中甲供材不再并入營業(yè)額征收營業(yè)稅
根據(jù)2006年8月17日《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》財稅「2006」114號文的規(guī)定：“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù),，按照其向客戶實際收取的人工費(fèi),、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入(不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款)確認(rèn)計稅營業(yè)額。上述以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指,，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購,，納稅人只向客戶收取人工費(fèi)、管理費(fèi)及輔助材料費(fèi)等費(fèi)用的裝飾勞務(wù),。”
因此,，在“建筑業(yè)”稅目中只有“建筑”、“修繕”,、“安裝”和“其他工程作業(yè)”項目中的甲供材需要并入施工方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅,。
3、甲供材的會計處理及相關(guān)的問題
甲供材產(chǎn)生的問題主要是在于不同的會計處理上,，由此衍生出來的甲供材如何開票的問題,，以及隨之而來的稅務(wù)問題。為更好的分析甲供材的會計處理問題,，我們用一個案例來說明一下：
案例：某企業(yè)委托一個建筑單位修建廠房,，工程總造價為1200萬元，其中甲供材為200萬元,。
我們主要是分析建設(shè)方也就是這個企業(yè)對于甲供材的會計處理問題,。
該企業(yè)從市場購入材料時的會計處理是比較明確的：
借：工程物資 200萬元
貸：銀行存款 200萬元
這里假設(shè)該企業(yè)非增值稅一般納稅人,，取得的是普通發(fā)票，然后,，該企業(yè)將這200萬的材料提供給施工方用于工程,。在該企業(yè)將材料提供給施工方時，如何進(jìn)行會計處理是我們這里討論的關(guān)鍵,。在目前實務(wù)中有以下兩種處理方式：
(1)建設(shè)方發(fā)出材料時：
借：預(yù)付賬款 200萬元
貸：工程物資 200萬元
這種會計處理的依據(jù)是,，根據(jù)國家關(guān)于工程造價的相關(guān)規(guī)定，在工程中,，無論材料由誰提供,，工程總造價包括全部的材料價款，且在工程總造價的核算中,，所有的材料都要提稅后計入工程總造價,，即工程造價是含稅價。在總造價確認(rèn)的情況下,，我們將工程的總造價作為建設(shè)方應(yīng)該支付給施工方的工程價款,。建設(shè)方在支付現(xiàn)金給施工方時是做預(yù)付賬款處理，同樣,，建設(shè)方將材料給施工方時(就是我們所說的甲供材)也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理,。只不過一個付的是現(xiàn)金，一個付的是實物,，在不存在其他誤差的情況下,，該企業(yè)無論是支付現(xiàn)金還是實物，最終預(yù)付賬款總結(jié)算價款的金額應(yīng)該1200萬元,。
(2)建設(shè)方發(fā)出材料時：
借：在建工程200萬元
貸：工程物資200萬元
這種會計處理的依據(jù)是,，建設(shè)方認(rèn)為，我買的物資給施工方就是用于我的工程,，因此在發(fā)出材料時直接計入我的在建工程是符合規(guī)定的,。
從相關(guān)的法律法規(guī)看，目前對于甲供材究竟如何進(jìn)行會計處理問題,，還沒有非常明確的規(guī)定,。在企業(yè)實務(wù)的會計處理中，有些建設(shè)單位發(fā)出甲供材是采取的第一種方法,，有些就是采取的第二種方法,。因此，從會計核算角度而言,，只要能為會計信息的第三方提供真實有效的會計信息,。兩種會計處理方法都是可以接受的。但是,，這兩種會計處理方法就帶來的下一步的施工方建筑業(yè)發(fā)票的開具問題：
模式一：在該模式下,，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時是通過預(yù)付賬款核算的,，沒有進(jìn)入工程成本，因此,，施工方應(yīng)該按1200萬開具建筑業(yè)發(fā)票,，并按1200萬繳納營業(yè)稅。
模式二：在該模式下,，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時就直接計入了工程成本,，因此，施工方在最終開具建筑業(yè)發(fā)票時,，只能按1000萬開票,，如果按1200萬開票就會導(dǎo)致200萬材料在建設(shè)方重復(fù)入成本的情況。但是根據(jù)營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定,，無論施工方是按1000萬開票還是按1200萬開票,，甲供材都必須要并入施工方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅，即施工方都必須按1200萬元征收營業(yè)稅,，這個和模式一是一樣的,。
因此，從理論上而言,，對于施工方,，無論建設(shè)方如何進(jìn)行會計處理，他的稅收負(fù)擔(dān)是不變的,，只不過是根據(jù)建設(shè)方的會計處理的不同,，開票金額有所不同罷了。但現(xiàn)實中的情況是,，由于營業(yè)稅是一個流轉(zhuǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅的可轉(zhuǎn)嫁性決定了施工方所要繳納的營業(yè)稅,，最終實際是轉(zhuǎn)嫁到建設(shè)方身上的,，至少是部分的轉(zhuǎn)嫁。因此,，對于建設(shè)方而言,，他傾向于采用第二種會計處理模式，在這種會計處理模式下,，建設(shè)方直接將甲供材計入工程成本,，這樣就不需要施工方開票了。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的原因,，這部分不開票的甲供材,，施工方也一般不會去主動申報繳納營業(yè)稅，而且建設(shè)方甚至在進(jìn)行工程預(yù)算確定工程造價時,，對這部分甲供材就沒有提稅并入工程總造價,。從這個角度考慮,，建設(shè)方更傾向于第二種會計處理模式。但在這種會計處理模式下,，施工方承擔(dān)了很大的風(fēng)險,。我們知道。無論建設(shè)方會計處理如何,，施工方是甲供材營業(yè)稅的納稅義務(wù)人,，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了問題，要求施工方補(bǔ)稅的話,，施工方只有繳納,，甚至還會承擔(dān)偷稅而被處罰的風(fēng)險。無論和建設(shè)方如何處理,，都必須就甲供材繳納營業(yè)稅,。至于甲供材沒有提稅的問題，施工方應(yīng)自己和建設(shè)方協(xié)商或向相關(guān)工程管理部門尋求解決方法,。
說到這里,，似乎問題已經(jīng)比較明確了，無論建設(shè)方是采用模式一還是模式二進(jìn)行甲供材的會計處理,，對于施工方繳納營業(yè)稅而言是沒有任何影響的(在理想狀態(tài)下),，只是開票金額的差異，模式一,，施工方按1200萬開票,，模式二按1000萬開票。但問題還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有完,，我們考慮了建設(shè)方的問題后,，就要考慮一下施工方的會計和稅務(wù)處理問題了。
模式一,，施工方收到材料時
借：工程物資200萬元
貸：預(yù)收賬款200萬元
施工方將工程物資用于工程時
借：工程施工――合同成本 200萬元
貸：工程物資 200萬元
按工程進(jìn)度確認(rèn)合同毛利,，主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本：
借：工程施工――合同毛利/主營業(yè)務(wù)成本
貸：主營業(yè)務(wù)收入
這里，對于施工企業(yè)就出現(xiàn)了一個問題,，施工企業(yè)按1200萬開具建筑施工發(fā)票給建設(shè)方,，按1200元在賬面上確認(rèn)收入，但對于200萬這部分的甲供材,，由于材料是建設(shè)方購買提供給施工方的,，發(fā)票的抬頭肯定是開給建設(shè)方，且在建設(shè)方入賬的,，對于這部分材料,，施工企業(yè)無法取得發(fā)票，也就無法入成本,。對于這部分,，施工企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時如何扣除是一個大問題,。
為了解決這個問題，就出現(xiàn)了以下兩種解決方式：1,、施工方對于甲供材發(fā)票入成本的問題,，由雙方在工程結(jié)束，決算報告出來后,，施工單位憑工程決算報告和建設(shè)方提供的購買材料的發(fā)票清單計入施工方工程成本,，并允許在稅前扣除。2,、部分國稅機(jī)關(guān)認(rèn)為這是轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)：即建設(shè)單位外購物資轉(zhuǎn)售給施工企業(yè),，施工企業(yè)最后開總的發(fā)票向建設(shè)單位結(jié)算，對建設(shè)單位應(yīng)征收增值稅,，至于進(jìn)項稅款當(dāng)然能夠得到抵扣,。這樣，施工企業(yè)就能取得材料的發(fā)票了,，但是建設(shè)方則必須對材料的銷售繳納增值稅,。我們認(rèn)為，這種處理方法是非常錯誤的,。建設(shè)單位購買的材料給施工方最終還是用于建設(shè)單位自己的工程,，實際上是一種自用行為，不能視為轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)征收增值稅,。但是在實務(wù)中,，第一種處理方式往往得不到某些稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，他們機(jī)械的認(rèn)為只有取得發(fā)票才能入賬,，其實根據(jù)《企業(yè)所得稅扣除管理辦法》規(guī)定,，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用只要是真實的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除,。這里合法有效憑證不是僅指發(fā)票,，在這種情況下，施工企業(yè)取得的工程決算報告和建設(shè)方提供的購買材料的發(fā)票清單也應(yīng)視為合法有效憑證,，況且是真實發(fā)生的。為了避免與有些稅務(wù)機(jī)關(guān)不必要的爭議,，一些是增值稅一般納稅人的建設(shè)單位,，在購買材料時取得增值稅專用發(fā)票，并申報抵扣,，隨后按原價開增值稅專用發(fā)票給施工方,，這些沒有差額也不要繳納增值稅。但在實務(wù)中,，大多數(shù)單位并不愿意按這種方式進(jìn)行處理,。
在模式二下,，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時是直接計入了工程成本，因此,，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了,。這時，施工方按1000萬開票,，也就不存在200萬甲供材無法取得發(fā)票入成本的問題,。同時，考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管不到位的原因,，這種會計處理方法還能少繳部分甲供材的營業(yè)稅,，對兩方都有利。但是,，施工方也要知道,，這種情況下，自身承擔(dān)了很大的風(fēng)險,，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了,，施工方必須要繳納甲供材營業(yè)稅，甚至要按偷稅進(jìn)行處罰,，同時由于甲供材在工程造價時沒有和建設(shè)方按規(guī)定提稅,，最終只能是自己承擔(dān)。
由于目前相關(guān)法律法規(guī)對于甲供材如何進(jìn)行會計處理沒有明確的規(guī)定,，因此,，從某種角度講，以上兩種模式都是可以的,。
從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度講,，他們更傾向于采取第一種模式，這樣能很好的將甲供材納稅收監(jiān)管的范圍,。因此,，有些稅務(wù)機(jī)關(guān)明確規(guī)定，對于工程,，建設(shè)方不允許直接憑商業(yè)發(fā)票入工程成本,，必須取得建筑業(yè)發(fā)票入工程成本。否則按未取得合法有效憑證,，這部分成本不能提取折舊在企業(yè)所得稅前扣除,。當(dāng)然，這種規(guī)定是否合理有待商榷,。但這確實是一種好的監(jiān)管方法,。
從企業(yè)的角度而言，如果不考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問題，模式一也是比較好的,。因為,，建設(shè)方在發(fā)出甲供材時，材料并沒有立即用于工程,，只是從建設(shè)方保管轉(zhuǎn)至施工方保管,。從會計處理看，如果建設(shè)方將材料發(fā)出時,，就直接計入工程成本,，但實際上材料還沒有用于工程或全部用于工程，只是就計入在建工程會導(dǎo)致會計信息的失真,。而且,，如果采用模式二，施工方在收到材料和發(fā)出材料不進(jìn)行如何會計處理,，不利于在工程中對甲供材的使用和監(jiān)督管理,。因此，模式二既不符合會計核算的要求,，也滿足不了實際管理的需要,。但考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問題，模式二似乎更優(yōu),。但我們說過了,，這種情況下，風(fēng)險主要是由施工方承擔(dān)了,。
既然模式一對稅務(wù)機(jī)關(guān)有利,，在不考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問題，對企業(yè)也有利,，那么我們就要很好的解決模式一下產(chǎn)生的如何處理施工企業(yè)甲供材入成本的問題,。我們認(rèn)為采用施工企業(yè)根據(jù)工程決算報告和建設(shè)方提供的購買材料的發(fā)票清單入成本是完全合情合理，也是合法的,，實務(wù)上大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對這種處理也是非常認(rèn)可的,。按轉(zhuǎn)售模式，由建設(shè)方向施工方材料銷售發(fā)票,，從原理上講就是錯誤的,，在實務(wù)中是不可取的。 |
