在實踐中,，由于相關(guān)稅收政策的不完善及各地稅務機關(guān)執(zhí)行口徑的差異，造成各地房地產(chǎn)企業(yè)及施工企業(yè)對于“甲供材”的不少困惑,。根據(jù)筆者的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗,，這些困惑主要產(chǎn)生于三大方面。

    困惑一： “甲供材”的開票問題

    “甲供材”的購貨發(fā)票一般在房地產(chǎn)企業(yè)（即建設方）手中,，房地產(chǎn)企業(yè)用來進賬入成本,，但這種處理方式會產(chǎn)生較大的營業(yè)稅稅收風險。因為,，有些地區(qū)的稅務機關(guān)要求房地產(chǎn)企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算及土地增值稅清算中,，必需以施工方開具或代開的“甲供材”營業(yè)稅發(fā)票為扣除依據(jù)。而施工企業(yè)如果開具了營業(yè)稅發(fā)票,，就會出現(xiàn)有收入但成本無法扣除的問題,。因此，大多數(shù)的施工企業(yè)在實際操作中不愿給建設方（即房地產(chǎn)公司）開具這種發(fā)票,。這讓不少房地產(chǎn)企業(yè)在中間受著“夾板氣”,！

    對于這一問題，筆者認為，營業(yè)稅的營業(yè)額（即計稅依據(jù)）與開票額是兩個不同的概念,。開票額是指實際交易的金額,，而營業(yè)額是指稅法規(guī)定的計稅依據(jù),，兩者不能相混淆,。計入施工單位營業(yè)稅的計稅依據(jù)包括甲供材料，是指施工單位提供施工勞務時領用的甲供材料,。稅法強調(diào)建筑營業(yè)稅的計稅依據(jù)包括甲供材料,，并不是說施工單位的開票額中要包括甲供材料金額，而是施工單位的開票額中包含的營業(yè)稅的計稅依據(jù)要包括甲供材料,。這部分營業(yè)稅由發(fā)包方承擔,，應計入施工單位的勞務價款。如前所述,，開票額與計稅依據(jù)是兩個不同的概念,，不應再由施工單位就“甲供材”部分開具營業(yè)稅發(fā)票。

    站在施工企業(yè)的角度,，為降低施工企業(yè)的納稅風險,，筆者建議施工企業(yè)在處理有關(guān)“甲供材”問題時盡量做到以下三點：一是與甲方簽訂清包工合同。這樣處理的結(jié)果是“甲供材”營業(yè)稅雖要求施工企業(yè)繳納,，但實踐中稅務機關(guān)一般會要求甲方來補稅,；二是與甲方簽訂合同時應明確“甲供材”營業(yè)稅的承擔者，白紙黑字寫出來的東西就不愁沒證據(jù)了,；三是與甲方簽訂包工包料合同,，然后，甲方以施工方的名義去采購建筑材料,。在簽訂采購合同時,，一定要注意由施工方來蓋章。而且,，購買材料的發(fā)票抬頭應為施工方的全稱,。支付材料款時，由甲方墊付款給材料供應方,。并且甲方與施工方及材料供應方簽訂三方協(xié)議,，明確施工方委托甲方付款給材料供應方。

    同時,，對于施工企業(yè)開具或代開“甲供材”營業(yè)稅發(fā)票后,，有收入無成本的問題，目前,，全國各地稅務機關(guān)對于施工企業(yè)“甲供材”成本企業(yè)所得稅前扣除的條件,，比較認同的是要求同時具備四個條件：一是“甲供材”在采購時的發(fā)票復印件（由甲方蓋紅章）；二是施工企業(yè)在收到“甲供材”及領用“甲供材”時的入庫及領料單；三是甲乙雙方事先簽訂一個“甲供材”合同,，明確甲方提供部分建筑材料,；四是工程竣工結(jié)算報告（含“甲供材”內(nèi)容）；

    困惑二：“甲供材”的稅收風險責任問題

    曾經(jīng)和一個房地產(chǎn)企業(yè)的財務人員溝通,，她說曾聽一位業(yè)內(nèi)人士說“甲供材”是施工單位的納稅風險,，與房地產(chǎn)企業(yè)無關(guān)，房地產(chǎn)企業(yè)僅以材料銷售發(fā)票入賬就無稅務風險,，想問我該人士的說法是否準確,。我說：不是。她將信將疑,。

    這里我們可以看一個國家稅務總局在線咨詢欄目2011年6月30日發(fā)布的一條關(guān)于“甲供材”涉稅問題的回復,。

    問題：我公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，發(fā)包一個工程,，工程價款1000萬元,，其中甲方供材800萬元，乙方勞務200萬元,。我公司以800萬元增值稅發(fā)票,，200萬元建安勞務發(fā)票入帳。800萬元甲方供材是否需要繳建筑業(yè)營業(yè)稅,？由開發(fā)商繳還是由乙方繳,？有無政策依據(jù)？

    國家稅務總局的答復：甲供材料是指建筑工程中建設方或工程發(fā)包方（合同中的甲方）提供工程用各類材料物資,、動力等給工程承接方（合同中的乙方）,，而工程承接方不墊付采購資金、材料發(fā)票交由工程建設方（工程發(fā)包方）會計處理的材料,，工程承接方依合同約定負責其工程施工作業(yè),，并向工程建設方或工程發(fā)包方收取工程款項。

    營業(yè)稅的納稅人,?！?a target="_blank">營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務,、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人,，為營業(yè)稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅,。

    關(guān)于甲供材料繳納營業(yè)稅問題,。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定,，除本細則第七條規(guī)定外,，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的,，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內(nèi),，但不包括建設方提供的設備的價款,。

    《稅收征收管理法實施細則》第四十九條規(guī)定，發(fā)包人或者出租人應當自發(fā)包或者出租之日起30日內(nèi)將承包人或者承租人的有關(guān)情況向主管稅務機關(guān)報告,。發(fā)包人或者出租人不報告的,，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承擔人承擔納稅連帶責任。

    依據(jù)上述規(guī)定,，貴公司與建筑公司簽訂總價值為1000萬的工程合同,，其中工程合同內(nèi)甲供材料800萬，無論如何結(jié)算,，建筑公司應按1000萬繳納“建筑業(yè)”營業(yè)稅并開具建筑業(yè)發(fā)票。

    在建筑業(yè)征管中,，由于特定甲供材料原因,，工程發(fā)包方要求承包方在投標報價及工程竣工結(jié)算價中不含甲供材料的，工程承包方出具的建筑業(yè)專用發(fā)票不包括甲供材料的金額,。承包方一般以開具建筑業(yè)發(fā)票金額,，繳納營業(yè)稅。甲方30日內(nèi)又不向主管稅務機關(guān)備案報告甲供材料金額,。因此,，甲方發(fā)包人應承擔納稅連帶責任，應繳納甲供材料費部分（800萬元）的營業(yè)稅額由工程發(fā)包方承擔,。因此,，若與建筑公司簽訂總價值為200萬的工程合同，建設單位提供材料情形,，建筑公司在開具發(fā)票時,，甲供材料價款不能作為發(fā)票開具金額。

    從上述國家稅務總局的回復中可以看出,，對于“甲供材”的稅收風險問題,，總局認為是甲、乙雙方是連帶責任,。但也需要注意,，在回答上述問題時，國家稅務總局的最后一句話是：“上述回復僅供參考,。有關(guān)具體辦理程序方面的事宜請直接向您的主管或所在地稅務機關(guān)咨詢,。”也就是說,，實際執(zhí)行還需要企業(yè)和當?shù)囟悇諜C關(guān)及時溝通,，而這也是正是納稅人普遍困惑和煩惱之處,。

    困惑三：如何區(qū)分“材料”及“設備”的問題

    在實際執(zhí)行中，“甲供材”設備與材料的稅務處理不同,，如何來區(qū)分設備與材料呢,？

    《營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）第十六條規(guī)定，除本細則第七條規(guī)定外,，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的,，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內(nèi),，但不包括建設方提供的設備的價款,。

    《財政部國家稅務總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第十三條規(guī)定，通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜,、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段,、管件（彎頭、三通,、冷彎管,、絕緣接頭）、清管器,、收發(fā)球筒,、機泵、加熱爐,、金屬容器等物品均屬于設備,，其價值不包括在工程的計稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應包括設備價值,，具體設備名單可由省級地方稅務機關(guān)根據(jù)各自實際情況列舉,。

    根據(jù)財稅[2003]16號文件精神，筆者所在河南地區(qū)的河南省地方稅務局曾專門下文予以明確,?！逗幽鲜〉胤蕉悇站株P(guān)于發(fā)布<建筑業(yè)營業(yè)稅管理暫行辦法>的公告》（豫地公告[2010]第3號）第十六條規(guī)定：“除本辦法第十五條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的,，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料,、設備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設方提供的設備的價款,。

    關(guān)于材料與設備劃分問題,，暫按照《財政部、國家稅務總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）和《河南省地方稅務局關(guān)于印發(fā)安裝工程設備與材料的劃分意見的通知》（豫地稅函[2005]14號）執(zhí)行,?！?/p>

    上述規(guī)定中提到的豫地稅函[2005]14號文件明確，設備是指：經(jīng)過加工制造,，由多種材料和部件按各自用途組成的具有生產(chǎn)加工,、檢測,、醫(yī)療、儲運及能量傳遞或轉(zhuǎn)換等功能的機器,、容器和其他機械,。分為標準設備和非標準設備。標準設備（包括通用設備和專用設備）：是指按國家規(guī)定的產(chǎn)品標準批量生產(chǎn)的,，已進入設備系列的設備,。非標準設備：是指國家未定型，非批量生產(chǎn)的,，由設計單位提供制造圖紙,，委托承制單位制作的設備。材料是指：為完成建筑,、安裝工程所需的原料和經(jīng)過工業(yè)加工的設備本體以外的零配件,、附件、成品,、半成品等,。材料包括以下各項：設備本體以外的不屬于設備配套供貨，需由施工企業(yè)自行加工制作或委托加工制作的平臺,、梯子、欄桿及其他金屬構(gòu)件等,，以及以成品,、半成品形式供貨的管道、管件,、閥門,、法蘭等；防腐,、絕熱及建筑,、安裝工程所需的其他材料。

    為進一步明確設備與材料所需的劃分界限,，豫地稅函[2005]14號文件特將常用設備與材料作了區(qū)分,，并規(guī)定，列舉中沒有明確的材料或設備,，除在建設部關(guān)于常用設備和材料的劃分名單之內(nèi)的,，按建設部的劃分標準執(zhí)行以外，一律按照材料征收營業(yè)稅,。

    綜上所述,，在實踐中“甲供材”問題還是復雜多變的，國家層面尚無統(tǒng)一規(guī)定,，各地政策執(zhí)行也存在差異,，納稅人在處理相關(guān)業(yè)務時,，除參考上述分析外，筆者認為,，關(guān)鍵還是要積極與主管地方稅務機關(guān)進行溝通和協(xié)調(diào),，尋求征納雙方均滿意的處理方式。