《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]60號(hào))規(guī)定,，應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算的企業(yè)有：按《公司法》,、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè);企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。本文就需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算的各種情形作一個(gè)具體的介紹,，以便大家更好地做好清算的所得稅處理,。

　　一、按《公司法》規(guī)定需要進(jìn)行清算的情形

　　依據(jù)《公司法》第一百八十一條,、第一百八十三條,、第一百八十四條等規(guī)定，公司出現(xiàn)下列情形之一的,，應(yīng)當(dāng)在解散事由出現(xiàn)之日起十五日內(nèi)成立清算組,，開(kāi)始清算：

　　1.公司章程規(guī)定的營(yíng)業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn);

　　2.股東會(huì)或者股東大會(huì)決議解散;

　　3.依法被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷(xiāo);

　　4.公司經(jīng)營(yíng)管理發(fā)生嚴(yán)重困難,，繼續(xù)存續(xù)會(huì)使股東利益受到重大損失,，通過(guò)其他途徑不能解決的,，持有公司全部股東表決權(quán)百分之十以上的股東，可以請(qǐng)求人民法院解散公司,，人民法院據(jù)此予以解散,。

　　據(jù)上可知，《公司法》第一百八十一條中只有第(三)項(xiàng)“因公司合并或者分立需要解散”沒(méi)有作為應(yīng)當(dāng)清算的解散事由,。

　　二,、按《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定需要進(jìn)行清算的情形

　　依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第二條、第七條等規(guī)定,，以下情形可以或應(yīng)當(dāng)進(jìn)行清算：

　　1.企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù),，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，債務(wù)人可以向人民法院提出破產(chǎn)清算申請(qǐng);

　　2.債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù),，債權(quán)人可以向人民法院提出對(duì)債務(wù)人進(jìn)行重整或者破產(chǎn)清算的申請(qǐng);

　　3.企業(yè)法人已解散但未清算或者未清算完畢,，資產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，依法負(fù)有清算責(zé)任的人應(yīng)當(dāng)向人民法院申請(qǐng)破產(chǎn)清算,。

　　據(jù)上可知,，債務(wù)人、債權(quán)人分別在規(guī)定的情形發(fā)生時(shí),，都可以向人民法院提出破產(chǎn)清算,。依法負(fù)有清算責(zé)任的人在規(guī)定的情形發(fā)生時(shí)，應(yīng)當(dāng)向人民法院申請(qǐng)破產(chǎn)清算,。

    三,、企業(yè)重組中需要進(jìn)行清算的情形

　　依據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))等規(guī)定，重組中應(yīng)清算的情形如下：

　　1.企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè),、合伙企業(yè)等非法人組織,，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外(包括港澳臺(tái)地區(qū))，應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算,、分配,，股東重新投資成立新企業(yè);

　　2.適用一般性稅務(wù)處理的，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理;

　　3.適用一般性稅務(wù)處理的,，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí),，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

　　需要注意的是,，企業(yè)合并可分為吸收合并和新設(shè)合并,。企業(yè)分立可分為派生分立(也稱(chēng)存續(xù)分立)和新設(shè)分立。因此,，對(duì)適用一般性稅務(wù)處理的,，當(dāng)企業(yè)合并時(shí),，無(wú)論是吸收合并還是新設(shè)合并,，被合并企業(yè)及其股東都要按清算進(jìn)行所得稅處理;但當(dāng)企業(yè)分立時(shí),，只有進(jìn)行新設(shè)分立的，被分立企業(yè)及其股東才要按清算進(jìn)行所得稅處理,。

　　據(jù)上可知,，企業(yè)合并或者分立，有兩種情形不需要清算：第一種是適用一般性稅務(wù)處理時(shí),，派生分立由于被分立企業(yè)及其股東仍然存在,，因此不需要清算;第二種是適用特殊性稅務(wù)處理的，所有合并或分立的情形,，被合并或分立企業(yè)及其股東都不需要清算,。

　　四、合并分立清算的所得稅及會(huì)計(jì)處理

　　財(cái)稅[2009]59號(hào)規(guī)定,，適用一般性稅務(wù)處理的,，合并分立清算的所得稅處理如下：

　　(一)企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

　　1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),。

　　2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理,。

　　3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

    (二)企業(yè)分立,，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

　　1.被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,。

　　2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí),，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理,。

　　4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理,。

　　5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ),。

　　(三)案例：企業(yè)合并所得稅及會(huì)計(jì)處理

　　某企業(yè)甲公司，其股東為A公司,。2010年5月,，另一企業(yè)乙公司吸收合并了甲公司，合并時(shí)甲公司的資產(chǎn)賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元,，計(jì)稅基礎(chǔ)為 3200萬(wàn)元,，可變現(xiàn)凈值為5000萬(wàn)元，負(fù)債賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元,，計(jì)稅基礎(chǔ)為1900萬(wàn)元,，最終清償額為1800萬(wàn)元。乙公司支付3200萬(wàn)元給A 公司作為對(duì)價(jià),。假設(shè)甲公司資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致,，案例中的企業(yè)都是居民企業(yè)，不考慮其他因素。

　　1.所得稅處理

　　(1)合并時(shí)甲公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分別為5000萬(wàn)元,、1800萬(wàn)元,，因此，乙公司據(jù)此確認(rèn)合并資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),。

　　(2)甲公司應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理,。假設(shè)甲公司資產(chǎn)處置損益5000-3200=1800(萬(wàn)元)，負(fù)債清償損益1900-1800=100(萬(wàn)元),，清算費(fèi)用,、相關(guān)稅費(fèi)等合計(jì)200萬(wàn)元，不考慮其他因素,。

　　《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]60號(hào))規(guī)定,，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),、清算費(fèi)用,、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額,，為清算所得,。則甲公司清算所得為1800+100-200=1700(萬(wàn)元)，應(yīng)納所得稅額 1700×25%=425(萬(wàn)元),。

　　(3)甲公司清算后剩余財(cái)產(chǎn)的分配,。不考慮其他因素，剩余財(cái)產(chǎn)為5000-200-425-1800=2575(萬(wàn)元),，分配歸A公司所有,。

    (4)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn),，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分,，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得;剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過(guò)或者低于投資成本的部分,，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失,。

　　因此，A公司應(yīng)確認(rèn)股息所得和投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,。假設(shè)A公司對(duì)甲公司的投資成本為800萬(wàn)元,，清算時(shí)甲公司實(shí)收資本為800萬(wàn)元、資本公積為 50萬(wàn)元,、盈余公積為30萬(wàn)元,、未分配利潤(rùn)為120萬(wàn)元。則A公司分得的剩余資產(chǎn)2575萬(wàn)元中,，未分配利潤(rùn)120萬(wàn)元和盈余公積30萬(wàn)元都應(yīng)確認(rèn)為股息所得,，剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額為2575-120-30=2425(萬(wàn)元)，該余額超過(guò)投資成本的部分2425-800=1625(萬(wàn)元)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

　　2.會(huì)計(jì)處理(單位：萬(wàn)元)

　　(1)甲公司會(huì)計(jì)處理：

　?、儋Y產(chǎn)負(fù)債清算

　　借：銀行存款　5000

　　貸：資產(chǎn)類(lèi)科目　　3000

　　清算損益　　　2000

　　借：負(fù)債類(lèi)科目　 2000

　　貸：清算損益　　 200

　　銀行存款　　1800

　?、诎l(fā)生清算稅費(fèi)

　　借：清算費(fèi)用等　 200

　　貸：銀行存款　 　200

    ③結(jié)轉(zhuǎn)損益

　　借：清算損益　 2200

　　貸：清算所得　　2000

　　清算費(fèi)用等　 200

　　會(huì)計(jì)核算的清算所得為2000萬(wàn)元，比稅法計(jì)算的清算所得1700萬(wàn)元多300萬(wàn)元,，主要是由資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異200萬(wàn)元和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異100萬(wàn)元合計(jì)造成。

　?、苡?jì)算清算所得稅

　　借：所得稅　　　　　　　　 425

　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 425

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 425

　　貸：銀行存款 　　　　　　　 425

　?、輰⑺枚惤Y(jié)轉(zhuǎn)

　　借：清算所得　 425

　　貸：所得稅　　　425

　　(2)乙公司合并甲公司會(huì)計(jì)處理：

　　借：資產(chǎn)類(lèi)科目　 5000

　　貸：負(fù)債類(lèi)科目　 1800

　　銀行存款　　 3200

　　(3)A公司會(huì)計(jì)處理：

　　收回投資，確認(rèn)股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得

　　借：銀行存款　 2575

　　貸：投資收益/應(yīng)收股利等科目　 1775

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司　　　800