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第一節(jié) 無形資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量 一,、無形資產(chǎn)概述 無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，通常包括專利權(quán),、非專利技術(shù),、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán),、特許權(quán),、土地使用權(quán)等,。無形資產(chǎn)具有以下特征： (一) 由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源 無形資產(chǎn)作為一項資產(chǎn),，具有一般資產(chǎn)的本質(zhì)特征,，即由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來未來經(jīng)濟(jì)利益,。通常情況下,，企業(yè)擁有或者控制的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)擁有其所有權(quán)并且能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益,。但在某些情況下并不需要企業(yè)擁有其所有權(quán)，如果企業(yè)有權(quán)獲得某項無形資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益,，并能約束其他方獲得這些經(jīng)濟(jì)利益，則表明企業(yè)控制了該無形資產(chǎn),。例如,，對于會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的技術(shù)知識，若其受版權(quán),、貿(mào)易協(xié)議約束(如果允許)等法定權(quán)利的保護(hù),，那么說明該企業(yè)控制了相關(guān)利益。 客戶關(guān)系,、人力資源等,，由于企業(yè)無法控制其帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，不符合無形資產(chǎn)的定義,，不應(yīng)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn),。 (二) 無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài) 無形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)利、某項技術(shù)或是某種獲取超額利潤的綜合能力,，它們不具有實物形態(tài),，比如，土地使用權(quán),、非專利技術(shù)等,。需要指出的是，某些無形資產(chǎn)的存在有賴于實物載體,，比如,，計算機(jī)軟件需要存儲在介質(zhì)中,，但這并不改變無形資產(chǎn)本身不具有實物形態(tài)的特性。在確定一項包含無形和有形要素的資產(chǎn)是屬于固定資產(chǎn),，還是屬于無形資產(chǎn)時,，需要通過判斷來加以確定，通常以哪個要素更重要作為判斷的依據(jù),。例如，計算機(jī)控制的機(jī)械工具沒有特定計算機(jī)軟件就不能運(yùn)行時,，則說明該軟件構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分,，該軟件應(yīng)作為固定資產(chǎn)處理；如果計算機(jī)軟件不是相關(guān)硬件不可缺少的組成部分,，則該軟件應(yīng)作為無形資產(chǎn)處理,。 (三) 無形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性 要作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，該資產(chǎn)必須是能夠區(qū)別于其他資產(chǎn)可單獨辨認(rèn)的,，如企業(yè)特有的專利權(quán),、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán),、土地使用權(quán),、特許權(quán)等。滿足下列條件之一的,，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為其具有可辨認(rèn)性： 1. 能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來,，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起,，用于出售,、轉(zhuǎn)移、授予許可,、租賃或交換,。 2. 源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離,。如一方通過與另一方簽訂特許權(quán)合同而獲得的特許使用權(quán),，通過法律程序申請獲得的商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等,。 商譽(yù)通常是與企業(yè)整體價值聯(lián)系在一起的,，其存在無法與企業(yè)自身相分離，不具有可辨認(rèn)性,，不屬于本章所指無形資產(chǎn),。 (四) 無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn) 非貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)。無形資產(chǎn)在持有過程中為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的情況不確定,，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn),，屬于非貨幣性資產(chǎn),。 二、無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件 無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在符合定義的前提下,，同時滿足以下兩個確認(rèn)條件時,，才能予以確認(rèn)： (一) 與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè) 作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的項目，必須具備其所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)這一條件,。通常情況下,，無形資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益可能包括在銷售商品、提供勞務(wù)的收入當(dāng)中,，或者企業(yè)使用該項無形資產(chǎn)而減少或節(jié)約了成本,，或者體現(xiàn)在獲得的其他利益當(dāng)中。例如,，生產(chǎn)加工企業(yè)在生產(chǎn)工序中使用了某種知識產(chǎn)權(quán),，使其降低了未來生產(chǎn)成本。 會計實務(wù)中,，要確定無形資產(chǎn)所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè),，需要實施職業(yè)判斷。在實施這種判斷時,，需要對無形資產(chǎn)在預(yù)計使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素作出合理估計,，并且應(yīng)當(dāng)有確鑿的證據(jù)支持。例如,，企業(yè)是否有足夠的人力資源,、高素質(zhì)的管理隊伍、相關(guān)的硬件設(shè)備,、相關(guān)的原材料等來配合無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益,。同時，更為重要的是關(guān)注一些外界因素的影響,，例如,，是否存在與該無形資產(chǎn)相關(guān)的新技術(shù)、新產(chǎn)品沖擊,，或據(jù)其生產(chǎn)的產(chǎn)品是否存在市場等,。在實施判斷時，企業(yè)管理層應(yīng)對在無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命內(nèi)存在的各種因素作出最穩(wěn)健的估計,。 (二) 該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量 成本能夠可靠地計量是確認(rèn)資產(chǎn)的一項基本條件,，對于無形資產(chǎn)而言，這個條件顯得更為重要,。例如,，企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名,、刊頭,、客戶名單和實質(zhì)上類似項目的支出,，由于不能與整個業(yè)務(wù)開發(fā)成本區(qū)分開來，成本無法可靠計量,，因此,，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。 三,、無形資產(chǎn)的初始計量 無形資產(chǎn)通常按照實際成本進(jìn)行初始計量,，即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。對于不同來源取得的無形資產(chǎn),，其成本構(gòu)成不盡相同,。 (一) 外購無形資產(chǎn)的成本 外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款,、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其中,，直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出包括使無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費(fèi)用,、測試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費(fèi)用等，但不包括為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi),、管理費(fèi)用及其他間接費(fèi)用,，也不包括在無形資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用。 購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,，無形資產(chǎn)的成本應(yīng)以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額作為未確定融資費(fèi)用,，在信用期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷,，攤銷金額除滿足借款費(fèi)用資本化條件應(yīng)當(dāng)計入無形資產(chǎn)成本外，均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財務(wù)費(fèi)用,，計入當(dāng)期損益,。 (二) 投資者投入無形資產(chǎn)的成本 投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外,。 (三) 通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等方式取得無形資產(chǎn)的成本 非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)的成本,，應(yīng)分別參見本書第七章,、第十二章的相關(guān)內(nèi)容。 (四) 土地使用權(quán)的處理 企業(yè)取得的土地使用權(quán),，通常應(yīng)當(dāng)按照取得時所支付的價款及相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為無形資產(chǎn),。但屬于投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會計處理,。 土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時,，土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本,，而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和計提折舊,。但下列情況除外： 1. 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物,，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。 2. 企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款中包括土地使用權(quán)和建筑物的價值的,，應(yīng)當(dāng)對實際支付的價款按照合理的方法(例如,，公允價值相對比例)在土地使用權(quán)與地上建筑物之間進(jìn)行分配；如果確實無法再土地使用權(quán)與地上建筑物之間進(jìn)行合理分配的,，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn),，按照固定資產(chǎn)確認(rèn)和計量的原則進(jìn)行會計處理。 企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途,，停止自用土地使用權(quán)而用于賺取租金或資本增值時,，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。 第二節(jié) 內(nèi)部研究開發(fā)支出的確認(rèn)和計量 一,、研究與開發(fā)階段的區(qū)分 對于企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項目,，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進(jìn)行核算。關(guān)于研究階段與開發(fā)階段的具體劃分,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身實際情況以及相關(guān)信息加以判斷,。 (一) 研究階段 研究，是指為了獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識等進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查,。研究活動的例子包括：意在獲取知識而進(jìn)行的活動,；研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇,；材料,、設(shè)備、產(chǎn)品,、工序,、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究；以及新的或經(jīng)改進(jìn)的材料,、設(shè)備,、產(chǎn)品、工序,、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制,、設(shè)計、評價和最終選擇等,。 研究階段基本上是探索性的,，是為進(jìn)一步的開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已經(jīng)進(jìn)行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā),、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性,。在這一階段一般不會形成階段性成果,。 (二) 開發(fā)階段 開發(fā)，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計,，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置,、產(chǎn)品等,。開發(fā)活動的例子包括：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試,；含新技術(shù)的工具,、夾具、模具和沖模的設(shè)計,；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計,、建造和運(yùn)營；新的或經(jīng)改造的材料,、設(shè)備,、產(chǎn)品、工序,、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計、建造和測試等,。 相對于研究階段而言,，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件,。 二,、研究與開發(fā)支出的確認(rèn) (一) 研究階段支出 考慮到研究階段的探索性及其成果的不確定性，企業(yè)無法證明其能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)的存在,，因此,，對于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目，研究階段的有關(guān)支出,，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時全部費(fèi)用化,，計入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。 (二) 開發(fā)階段支出 考慮到進(jìn)入開發(fā)階段的研發(fā)項目往往形成成果的可能性較大,，因此,，如果企業(yè)能夠證明開發(fā)支出符合無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件，則可將其確認(rèn)為無形資產(chǎn),。具體來講,，對于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目，開發(fā)階段的支出同時滿足了下列條件的才能資本化,，確認(rèn)為無形資產(chǎn),，否則應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用),。 1. 完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。企業(yè)在判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性時,，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ),，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所必需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備,，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性,。例如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計劃,、設(shè)計和測試活動,，這些活動是使資產(chǎn)能夠達(dá)到設(shè)計規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動,，或經(jīng)過專家鑒定等,。 2. 具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。企業(yè)研發(fā)項目形成成果以后,，是對外出售,，還是使自己使用并從使用中獲得經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)管理層的意圖而定,。企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)能夠說明其開發(fā)無形資產(chǎn)的目的,，并具有完成該項無形資產(chǎn)開發(fā)并使其能夠使用或出售的可能性。 3. 無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式,，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場,，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性,。如果有關(guān)的無形資產(chǎn)在形成以后,，主要是用于生產(chǎn)新產(chǎn)品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品的市場情況進(jìn)行可靠預(yù)計,，應(yīng)當(dāng)能夠證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場,，并能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入；如果有關(guān)的無形資產(chǎn)開發(fā)以后主要是用于對外出售的,，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)能夠證明市場上存在對該類無形資產(chǎn)的需求,，其開發(fā)以后存在外在的市場可以出售并能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入；如果無形資產(chǎn)開發(fā)以后,，不是用于生產(chǎn)產(chǎn)品,，也不是用于對外出售，而是在企業(yè)內(nèi)部使用的,，則企業(yè)應(yīng)能夠證明其對企業(yè)的有用性,。 4. 有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn),。這一條件主要包括：(1) 為完成該項無形資產(chǎn)的開發(fā)具有技術(shù)上的可靠性。開發(fā)無形資產(chǎn)并使其形成成果在技術(shù)上的可靠性,，是繼續(xù)開發(fā)活動的關(guān)鍵,。因此，必須有確鑿證據(jù)證明企業(yè)繼續(xù)開發(fā)該項無形資產(chǎn)有足夠的技術(shù)支持和技術(shù)能力,。(2) 財務(wù)資源和其他資源支持,。財務(wù)和其他資源支持是能夠完成該項無形資產(chǎn)開發(fā)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，因此,，企業(yè)必須能夠證明可以取得無形資產(chǎn)開發(fā)所必需的財務(wù)和其他資源,，以及獲得這些資源的相關(guān)計劃。(3) 能夠證明企業(yè)可以取得無形資產(chǎn)開發(fā)所必需的技術(shù),、財務(wù)和其他資源,，以及獲得這些資源的相關(guān)計劃等,。如企業(yè)自有資金不足以提供支持的,，應(yīng)當(dāng)能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)聲明愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金等,。(4) 有能力使用或出售該項無形資產(chǎn)以取得收益,。 5. 歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量,。企業(yè)對于開發(fā)活動所發(fā)生的支出應(yīng)單獨核算，例如,，直接發(fā)生的開發(fā)人員的薪酬,、材料費(fèi)以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等。在企業(yè)同時從事多項開發(fā)活動的情況下,，所發(fā)生的支出同時用于支持多項開發(fā)活動的，應(yīng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項開發(fā)活動之間進(jìn)行分配,；無法合理分配的,，應(yīng)予費(fèi)用化計入當(dāng)期損益，不計入開發(fā)活動的成本,。 (三) 無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出 無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出,，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用),。 三,、內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量 內(nèi)部開發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)的成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造,、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出組成,。可直接歸屬成本包括：開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本,、注冊費(fèi),、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷、按照借款費(fèi)用的處理原則可以資本化的利息費(fèi)用等,。在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的,，除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動之外的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用,，無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運(yùn)作損失,，為運(yùn)行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。 值得強(qiáng)調(diào)的是,，內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和,，對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計入當(dāng)期損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。 四,、內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的會計處理 企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出,，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目,，滿足資本化條件的,，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“原材料”,、“銀行存款”,、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。 研究開發(fā)項目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的,，應(yīng)按“研發(fā)支出——資本化支出”科目的余額,，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”科目,。 期末,，應(yīng)將不符合資本化條件的研發(fā)支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目,，貸記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目,；將符合資本化條件但尚未完成的開發(fā)費(fèi)用繼續(xù)保留在“研發(fā)支出”科目中，待開發(fā)項目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)時,，再將其發(fā)生的實際成本轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn),。 外購或以其他方式取得的、正在研發(fā)過程中應(yīng)予資本化的項目,，應(yīng)按確定的金額,，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目,。以后發(fā)生的研發(fā)支出,，應(yīng)當(dāng)比照上述原則進(jìn)行會計處理。 【例6-1】 20x9年1月1日，甲公司的董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新型技術(shù),，該公司董事會認(rèn)為,，研發(fā)該項目具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本,。2x (1) 20x9年度發(fā)生材料費(fèi)用9 000 000元,，人工費(fèi)用4 500 000元,，計提專用設(shè)備折舊750 000元，以銀行存款支付其他費(fèi)用3 000 000元,，總計17 250 000元,，其中，符合資本化條件的支出為7 500 000元,。 (2) 2x 本例中,，甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新型技術(shù),，并認(rèn)為完成該項新型技術(shù)無論從技術(shù)上，還是財務(wù)等方面都能夠得到可靠的資源支持,，一旦研發(fā)成功將降低公司的生產(chǎn)成本,，并且有確鑿證據(jù)予以支持。因此,，符合條件的開發(fā)費(fèi)用可以資本化,。 其次，甲公司在開發(fā)該項新型技術(shù)時,，累計發(fā)生了18 620 000元的研究與開發(fā)支出,，其中符合資本化條件的開發(fā)支出為8 870 000元，符合“歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量”的條件,。 甲公司的賬務(wù)處理為： (1) 20x9年度發(fā)生研發(fā)支出 借：研發(fā)支出——xx技術(shù)——費(fèi)用化支出 9 750 000 ——資本化支出 7 500 000 貸：原材料 9 000 000 應(yīng)付職工薪酬 4 500 000 累計折舊 750 000 銀行存款 3 000 000 (2) 20x9年12月31日，將不符合資本化條件的研發(fā)支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用 借：管理費(fèi)用——研究費(fèi)用 9 750 000 貸：研發(fā)支出——xx技術(shù)——費(fèi)用化支出 9 750 000 (3) 2x10年1月份發(fā)生研發(fā)支出 借：研發(fā)支出——xx技術(shù)——資本化支出 1 370 000 貸：原材料 800 000 應(yīng)付職工薪酬 500 000 累計折舊 50 000 銀行存款 20 000 (4) 2x 借：無形資產(chǎn)——xx技術(shù) 8 870 000 貸：研發(fā)支出——xx技術(shù)——資本化支出 8 870 000 第三節(jié) 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量 一,、無形資產(chǎn)使用壽命的確定 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量以其使用壽命為基礎(chǔ)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命,。無形資產(chǎn)的使用壽命有限的,，應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn),。 (一) 估計無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)考慮的因素 無形資產(chǎn)的使用壽命包括法定壽命和經(jīng)濟(jì)壽命兩個方面：有些無形資產(chǎn)的使用壽命受法律,、規(guī)章或合同的限制，稱為法定壽命,；經(jīng)濟(jì)壽命則是指無形資產(chǎn)可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的年限,。 在估計無形資產(chǎn)的使用壽命時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮各方面相關(guān)因素的影響,，其中通常應(yīng)當(dāng)考慮的因素有： 1. 運(yùn)用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品通常的壽命周期,、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息； 2. 技術(shù),、工藝等方面的現(xiàn)實情況及對未來發(fā)展的估計,； 3. 以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)的市場需求情況； 4. 現(xiàn)在或潛在的競爭者預(yù)期將采取的行動,； 5. 為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的能力預(yù)期的維護(hù)支出,，以及企業(yè)預(yù)計支付有關(guān)支出的能力； 6. 對該資產(chǎn)的控制期限,，以及對該資產(chǎn)使用的法律或類似限制,，如特許使用期間、租賃期等,。 7. 與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等,。 (二) 無形資產(chǎn)使用壽命的確定 1. 源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無形資產(chǎn)，其使用壽命通常不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限,。例如,，企業(yè)以支付土地出讓金方式取得一塊土地50年的使用權(quán)，如果企業(yè)準(zhǔn)備持續(xù)持有,，在50年期間內(nèi)沒有計劃出售,，該項土地使用權(quán)預(yù)期為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期間為50年。但如果企業(yè)使用資產(chǎn)的預(yù)期期限短于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利規(guī)定的期限的,，則應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)預(yù)期使用的期限來確定其使用壽命,。例如，企業(yè)取得的某項實用新型專利權(quán),，法律規(guī)定的保護(hù)期限為10年,，企業(yè)預(yù)計運(yùn)用該項實用新型專利權(quán)所生產(chǎn)的產(chǎn)品在未來6年內(nèi)會為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，則該項專利權(quán)的預(yù)計使用壽命為6年,。 如果合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù),，則僅當(dāng)有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出重大成本時，續(xù)約期才能夠包括在使用壽命的估計中,。下列情況下,，一般說明企業(yè)無須付出重大成本即可延續(xù)合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利：有證據(jù)表明合同性權(quán)利或法定權(quán)利將被重新延續(xù),，如果在延續(xù)之前需要第三方同意，則還需有第三方將會同意的證據(jù),；有證據(jù)表明為獲得重新延續(xù)所必需的所有條件將被滿足,，以及企業(yè)為延續(xù)持有無形資產(chǎn)所付出的成本相對于預(yù)期從重新延續(xù)中流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益相比不具有重要性。如果企業(yè)為延續(xù)無形資產(chǎn)持有期間而付出的成本與預(yù)期從重新延續(xù)中流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益相比具有重要性,，則從本質(zhì)上來看是企業(yè)獲得的一項新的無形資產(chǎn),。 2. 沒有明確的合同或法律規(guī)定無形資產(chǎn)的使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面因素判斷,，例如,，企業(yè)經(jīng)過努力，聘請相關(guān)專家進(jìn)行論證,、與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較以及參考企業(yè)的歷史經(jīng)驗等,，來確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限。 3. 經(jīng)過上述努力仍確實無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限的,，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn),。例如，企業(yè)取得了一項在過去幾年中市場份額領(lǐng)先的暢銷產(chǎn)品的商標(biāo),，該商標(biāo)按照法律規(guī)定還有5年的使用壽命,，但是在保護(hù)期屆滿時，企業(yè)可每10年以較低的手續(xù)費(fèi)申請延期,，同時有證據(jù)表明企業(yè)有能力申請延期,。此外，有關(guān)的調(diào)查表明,，根據(jù)產(chǎn)品生命周期,、市場競爭等方面情況綜合判斷，該商標(biāo)將在不確定的期間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量,。綜合各方面情況,，該商標(biāo)可視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。又如,，企業(yè)通過公開拍賣取得一項出租車運(yùn)營許可,，按照所在地的規(guī)定，以現(xiàn)有出租車運(yùn)營許可權(quán)為限,，不再授予新的運(yùn)營許可權(quán),，而且在舊的出租車報廢以后，有關(guān)的運(yùn)營許可權(quán)可用于新的出租車,。企業(yè)估計在有限的未來,，將持續(xù)經(jīng)營出租車行業(yè)。對于該運(yùn)營許可權(quán),，由于其能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限從目前情況來看,，無法可靠地估計，因而應(yīng)將其視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn),。 (三) 無形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命與以前估計不同的,，應(yīng)當(dāng)改變其攤銷期限,，并按照會計估計變更進(jìn)行處理。例如,，企業(yè)使用的某項專利權(quán),，原預(yù)計使用壽命為10年，使用至第3年年末時,，該企業(yè)計劃再使用2年即不再使用,，為此，在第3年年末,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)變更該項無形資產(chǎn)的使用壽命,，并作為會計估計變更進(jìn)行處理。又如,，某項無形資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備,，這可能表明企業(yè)原估計的攤銷期限需要作出變更。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核,。如果有證據(jù)表明該無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的,，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進(jìn)行處理,，并按照使用壽命有限的無形資產(chǎn)的處理原則進(jìn)行會計處理,。 二、使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷 使用壽命有限的無形資產(chǎn),，應(yīng)以成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額進(jìn)行后續(xù)計量,。無形資產(chǎn)的減值參見本書第九章的相關(guān)內(nèi)容。這里僅重點介紹使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷的處理,。使用壽命有限的無形資產(chǎn),，應(yīng)在其預(yù)計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對應(yīng)攤銷金額進(jìn)行攤銷。 (一) 應(yīng)攤銷金額 無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額,，是指其成本扣除預(yù)計殘值后的金額,。已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額,。無形資產(chǎn)的殘值一般為零,，但下列情況除外： 1. 有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)； 2. 可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息,，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在,。 無形資產(chǎn)的殘值意味著,，在其經(jīng)濟(jì)壽命結(jié)束之前，企業(yè)預(yù)計將會處置該無形資產(chǎn),，并且才該處置中獲得利益,。估計無形資產(chǎn)的殘值應(yīng)以資產(chǎn)處置時的可收回金額為基礎(chǔ)，此時的可收回金額是指在預(yù)計出售日,，出售一項使用壽命已滿且處于類似使用狀況下,，同類無形資產(chǎn)預(yù)計的處置價格(扣除相關(guān)稅費(fèi))。殘值確定以后,，在持有無形資產(chǎn)的期間內(nèi),，至少應(yīng)于每年年末進(jìn)行復(fù)核，預(yù)計其殘值與原估計金額不同的,，應(yīng)按照會計估計變更進(jìn)行處理,。如果無形資產(chǎn)的殘值重新估計以后高于其賬面價值的，則無形資產(chǎn)不再攤銷,，直至殘值降至低于賬面價值時再恢復(fù)攤銷,。 (二) 攤銷期和攤銷方法 無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用(即其達(dá)到預(yù)定用途)時起至終止確認(rèn)時止。 企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法,，應(yīng)當(dāng)能夠反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式,，并一致地運(yùn)用于不同會計期間。具體攤銷方法有多種,，包括直線法,、產(chǎn)量法等。例如,，受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無形資產(chǎn),，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷；有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權(quán)或?qū)＠麢?quán),，應(yīng)采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷,。無法可靠確定其預(yù)期實現(xiàn)方式的,，應(yīng)當(dāng)采用直線法進(jìn)行攤銷,。 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核,，如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的,，應(yīng)當(dāng)改變其攤銷年限和攤銷方法，并按照會計估計變更進(jìn)行會計處理。 (三) 使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷的會計處理 無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)計入當(dāng)期損益,，但如果某項無形資產(chǎn)是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品或其他資產(chǎn)的,，其所包含的經(jīng)濟(jì)利益是通過轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)中實現(xiàn)的,，則該無形資產(chǎn)的攤銷金額應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本,。例如，一項專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的專利技術(shù),，其攤銷金額應(yīng)構(gòu)成所生產(chǎn)產(chǎn)品成本的一部分,，計入制造該產(chǎn)品的制造費(fèi)用。 【例6-2】 20x9年1月1日,，甲公司從外單位購得一項新專利技術(shù)用于產(chǎn)品生產(chǎn)，支付價款75 000 000元，款項已支付,。該項專利技術(shù)法律保護(hù)期間為15年,，公司預(yù)計運(yùn)用該項專利生產(chǎn)的產(chǎn)品在未來10年內(nèi)會為公司帶來經(jīng)濟(jì)利益,。假定這項無形資產(chǎn)的凈殘值為零,，并按年采用直線法攤銷,。 本例中，甲公司外購的專利技術(shù)的預(yù)計使用期限(10年)短于法律保護(hù)期間(15年),，則應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)預(yù)期使用期限確定其使用壽命,，同時這也就表明該項專利技術(shù)是使用壽命有限的無形資產(chǎn)，且該項無形資產(chǎn)用于產(chǎn)品生產(chǎn),，因此,，應(yīng)當(dāng)將其攤銷金額計入相關(guān)產(chǎn)品的成本。 甲公司的賬務(wù)處理如下： (1) 取得無形資產(chǎn)時 借：無形資產(chǎn)——專利權(quán) 75 000 000 貸：銀行存款 75 000 000 (2) 按年攤銷時 借：制造費(fèi)用——專利權(quán)攤銷 7 500 000 貸：累計攤銷 7 500 000 2x 2x11年該項無形資產(chǎn)的攤銷金額為5 000 000元[(75 000 000－7 500 000×2－45 000 000)÷3],。 甲公司2x11年對該項專利技術(shù)按年攤銷的賬務(wù)處理為： 借：制造費(fèi)用——專利權(quán)攤銷 5 000 000 貸：累計攤銷 5 000 000 三,、使用壽命不確定無形資產(chǎn)減值測試 根據(jù)可獲得的相關(guān)信息判斷，有確鑿證據(jù)表明無法合理估計其使用壽命的無形資產(chǎn),，應(yīng)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn),。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn),，在持有期間內(nèi)不需要進(jìn)行攤銷，但應(yīng)當(dāng)至少在每年年度終了按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行減值測試,。如經(jīng)減值測試表明已發(fā)生減值,，則需要計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，具體賬務(wù)處理為：借記“資產(chǎn)減值損失”科目,，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,。 【例6-3】 20x9年1月1日，甲公司自行研發(fā)的某項非專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),，累計研究支出為800 000元,，累計開發(fā)支出為2 500 000元(其中符合資本化條件的支出為2 000 000元)。有關(guān)調(diào)查表明,，根據(jù)產(chǎn)品生命周期,、市場競爭等方面情況綜合判斷，該非專利技術(shù)將在不確定的期間內(nèi)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益,。 由此,，該非專利技術(shù)可視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進(jìn)行攤銷,。 2x10年年底,，甲公司對該項非專利技術(shù)按照資產(chǎn)減值的原則進(jìn)行減值測試，經(jīng)測試表明其已發(fā)生減值,。2x10年年底,，該非專利技術(shù)的可收回金額為1 800 000元。 甲公司的賬務(wù)處理為： (1) 20x9年1月1日,，非專利技術(shù)達(dá)到預(yù)定用途 借：無形資產(chǎn)——非專利技術(shù) 2 000 000 貸：研發(fā)支出——資本化支出 2 000 000 (2) 2x 借：資產(chǎn)減值損失——非專利技術(shù)(2 000 000－1 800 000) 200 000 貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——非專利技術(shù) 200 000 第四節(jié) 無形資產(chǎn)的處置和報廢 無形資產(chǎn)的處置和報廢，主要是指無形資產(chǎn)對外出租,、出售,，或者是無法為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益時,，應(yīng)予轉(zhuǎn)銷并終止確認(rèn),。 一、無形資產(chǎn)出租 企業(yè)讓渡無形資產(chǎn)使用權(quán)并收取租金,，在滿足收入確認(rèn)條件的情況下,，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。 出租無形資產(chǎn)取得租金收入時,，借記“銀行存款”等科目,，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；攤銷出租無形資產(chǎn)的成本和發(fā)生與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的各種費(fèi)用支出時,，借記“其他業(yè)務(wù)成本”,、“營業(yè)稅金及附加”等科目,，貸記“累計攤銷”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目,。 【例6-4】 20x9年1月1日,，甲公司將某商標(biāo)權(quán)出租給乙公司使用，租期為4年,，每年收取租金150 000元,。租金收入適用的營業(yè)稅稅率為5%，甲公司在出租期間內(nèi)不再使用該商標(biāo)權(quán),。該商標(biāo)權(quán)系甲公司20x8年1月1日購入的,，初始入賬價值為1 800 000元，預(yù)計使用年限為15年,，采用直線法攤銷,。假定不考慮營業(yè)稅以外的其他稅費(fèi)并按年攤銷。 甲公司的賬務(wù)處理為： (1) 每年取得租金 借：銀行存款 150 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入——出租商標(biāo)權(quán) 150 000 (2) 按年對該商標(biāo)權(quán)進(jìn)行攤銷并計算應(yīng)交的營業(yè)稅 借：其他業(yè)務(wù)成本——商標(biāo)權(quán)攤銷 120 000 營業(yè)稅金及附加(150 000×5%) 7 500 貸：累計攤銷 120 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 7 500 二,、無形資產(chǎn)出售 企業(yè)出售無形資產(chǎn),，表明企業(yè)放棄該無形資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)將所取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額作為資產(chǎn)處置利得或損失,，計入當(dāng)期損益,。但是，值得注意的是,，企業(yè)出售無形資產(chǎn)確認(rèn)其利得的時點,，應(yīng)按照收入確認(rèn)中的相關(guān)原則進(jìn)行確定。 出售無形資產(chǎn)時,，應(yīng)按實際收到的金額,，借記“銀行存款”等科目；按已計提的累計攤銷額,，借記“累計攤銷”科目,；原已減值減值準(zhǔn)備的，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,；按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)及其他費(fèi)用,，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”、“銀行存款”等科目,；按其賬面余額,，貸記“無形資產(chǎn)”科目；按其差額,，貸記“營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得”科目或借記“營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失”科目,。 【例6-5】 甲企業(yè)出售一項商標(biāo)權(quán)，所得價款為1 200 000元,，應(yīng)交納的營業(yè)稅為60 000元(不考慮其他稅費(fèi)),。該商標(biāo)權(quán)成本為3 000 000元,，出售時已攤銷金額為1 800 000元，已計提的減值準(zhǔn)備為300 000元,。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理為： 借：銀行存款 1 200 000 累計攤銷 1 800 000 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——商標(biāo)權(quán) 300 000 貸：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 3 000 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 60 000 營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得 240 000 三,、無形資產(chǎn)報廢 如果無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，例如,，某無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)所替代或超過法律保護(hù)期,，不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，則不再符合無形資產(chǎn)的定義,，應(yīng)將其報廢并予以轉(zhuǎn)銷,，其賬面價值轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益。 轉(zhuǎn)銷時,，應(yīng)按已計提的累計攤銷額,，借記“累計攤銷”科目，按已計提的減值準(zhǔn)備,，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,，按無形資產(chǎn)賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目,，按其差額,，借記“營業(yè)外支出”科目。 【例6-6】 甲企業(yè)原擁有一項非專利技術(shù),，采用直線法進(jìn)行攤銷,，預(yù)計使用期限為10年。現(xiàn)該項非專利技術(shù)已被內(nèi)部研發(fā)成功的新技術(shù)所替代,，并且根據(jù)市場調(diào)查,，用該非專利技術(shù)生產(chǎn)的產(chǎn)品已沒有市場，預(yù)期不能再為企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)利益,，故應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)銷,。轉(zhuǎn)銷時，該項非專利技術(shù)的成本為9 000 000元,，已攤銷6年,，累計計提減值準(zhǔn)備2 400 000元，該項非專利技術(shù)的殘值為0,。假定不考慮其他相關(guān)因素,。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理為： 借：累計攤銷 5 400 000 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——專利權(quán) 2 400 000 營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失 1 200 000 貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán) 9 000 000 本章主要參考法規(guī)索引 1. 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》( 2. 《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006)》( |
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