土地投資是以
土地為載體,，或以土地為投資對象,，通過對土地進(jìn)行開發(fā),，促進(jìn)土地增值，從而獲得
投資收益,。一般直接進(jìn)行土地投資具有位置固定(屬于不動產(chǎn)投資),、投資額較大、資金占用時間長,、增值明顯等特性,。
編輯本段土地投資的稅收籌劃及其賬務(wù)處理的分析
【例】：2005年6月某集團(tuán)股份有限公司A，擬出讓取得的土地使用權(quán)，對其子公司B房地產(chǎn)開發(fā)公司進(jìn)行投資,，該土地使用權(quán)賬面價值2000萬元,，經(jīng)評估后雙方確認(rèn)價值為3000萬元。投資前,，B公司實(shí)收資本1000萬元,，A公司持有50%，投資前B公司未分配利潤-200萬元,，所有者權(quán)益為800萬元,。A公司長期股權(quán)投資中投資成本為500萬元，損益調(diào)整-100萬元,，股權(quán)投資差額50萬元
以此為例,，我們展開投資與被投資方相關(guān)處理的分析如下：
一、A公司涉稅問題及賬務(wù)處理探討
(一)A公司涉稅分析：
1,、營業(yè)稅
按照財稅[2002]191號《財政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股,，與接受投資方利潤分配,，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅;對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅,。并廢止了國稅發(fā)[1993]149號中所稱的“但轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán),，應(yīng)按本稅目徵稅”的規(guī)定。以此可見,，A公司對B公司以土地使用權(quán)投資,，是不征收營業(yè)稅的。
2,、所得稅
按照國稅發(fā)[2000]118號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》的規(guī)定：“企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資,，應(yīng)在投資交易發(fā)生時,，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。”所以,，A公司的該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為應(yīng)分解成兩個業(yè)務(wù)：一個是按照3000萬元的公允價值銷售賬面價值為2000萬元的無形資產(chǎn);另一方面是,，以3000萬元的資產(chǎn)對外投資，在這項(xiàng)業(yè)務(wù)中應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1000萬元(暫不考慮其他稅費(fèi))
3,、土地增值稅
按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》財稅[1995]48號的規(guī)定：“對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資,、聯(lián)營的，投資,、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件,，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅,。”本例中A公司屬于上述以土地作價入股進(jìn)行投資的行為,，是不需要繳納該稅的。
從上述分析可以看出,，通過將這種轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)的行為籌劃成投資,，避免了因轉(zhuǎn)讓行為而引起的營業(yè)稅和土地增值稅。
(二)A公司會計處理探討
按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,，以土地對外投資應(yīng)該按照非貨幣性交易塬則確認(rèn)初始投資成本,，即“企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值,，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。”在本例中A公司用于投資的土地賬面價值為2000萬元,，所以按照非貨幣性交易準(zhǔn)則,，長期股權(quán)投資的賬面價值為2000萬元。會計分錄：
借：長期股權(quán)投資-投資成本2000
貸：無形資產(chǎn)-土地2000
在本例中我們可以看到,，A公司對B公司的投資達(dá)到了準(zhǔn)則要求的權(quán)益法核算,，所以還應(yīng)按權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)財政部《執(zhí)行企業(yè)會計制度問題解答(二)》中的規(guī)定：“企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資,，應(yīng)按非貨幣性交易的塬則確定長期股權(quán)投資的初始投資成本,。采用權(quán)益法核算時，長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額,，作為股權(quán)投資差額,，分別情況進(jìn)行會計處理：……初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資--××單位(投資成本)”科目,，貸記“資本公積--股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目,。本例中A公司對B公司塬本就是按照權(quán)益法核算的，現(xiàn)在通過土地追加投資后仍然應(yīng)該按照權(quán)益法進(jìn)行處理,。假設(shè)B公司接受投資前后除實(shí)收資本外,，其他權(quán)益項(xiàng)目不變。那么：
1,、計算A公司投資后應(yīng)享的權(quán)益
A公司投資后應(yīng)享受的B公司的權(quán)益=(800+3000)×87.5%=3325
2,、計算應(yīng)確認(rèn)的資本公積
在本例中，追加投資時由于采用了非貨幣性交易塬則,，使得A公司投資成本小于應(yīng)享有B公司的所有者權(quán)益份額,，產(chǎn)生了股權(quán)投資貸方差額。在計算資本公積時,，值得關(guān)注的是,，塬投資中股權(quán)投資借方差額50萬元的處理問題,。按照《財政部關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(四)》的規(guī)定：“初次投資時為股權(quán)投資借方差額，追加投資時為股權(quán)投資貸方差額的,，追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額超過尚未攤銷完畢的股權(quán)投資借方差額的部分,，計入資本公積(股權(quán)投資準(zhǔn)備)”所以，本例中應(yīng)確認(rèn)的資本公積為：
確認(rèn)資本公積=3325-2000-(500-100+50)=875
會計處理為：
借：長期股權(quán)投資-投資成本1000
貸：長期股權(quán)投資-股權(quán)投資差額50
長期股權(quán)投資-損益調(diào)整75
資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備875
在進(jìn)行了上述賬務(wù)處理后,，我們可以看到,，A企業(yè)對B企業(yè)的長期股權(quán)投資各明細(xì)科目變?yōu)椋?
投資成本=500+3000=3500
股權(quán)投資差額=50-50=0
損益調(diào)整=-(100+75)=-175(即為：-200×87.5%)
期股權(quán)投資賬面余額為=3500-175=3325=A公司投資后應(yīng)享受的B公司的權(quán)益
在對上述經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行賬務(wù)處理時，我們注意到,，國稅發(fā)[2000]118號中所稱的“對外投資和銷售非貨幣性資產(chǎn)”兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),，在賬務(wù)處理時僅涉及到了投資業(yè)務(wù)。對于銷售土地使用權(quán),，是無需賬務(wù)處理的,，所以必須在當(dāng)年納稅申報表中做為調(diào)整事項(xiàng)，以此確認(rèn)土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得,。
二,、B公司涉稅問題及賬務(wù)處理探討
(一)B公司涉稅分析：
1、契稅
首先我認(rèn)為契稅是對房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動向受讓者征收的一種稅,，這個稅種強(qiáng)調(diào)的是產(chǎn)權(quán)的變動,，而不是有沒有取得收入，所以契稅暫行條例中明確規(guī)定：“土地,、房屋權(quán)屬以下列方式轉(zhuǎn)移的,，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與徵稅,。包括以土地,、房屋權(quán)屬作價投資、入股;以土地,、房屋權(quán)屬抵債等,。”本例B房地產(chǎn)公司應(yīng)該繳納契稅
2、所得稅
對于B企業(yè)來說,，所得稅的問題主要是確定土地的成本問題,，是按照評估后的還是評估前的?按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》的規(guī)定：“被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評估確認(rèn)后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本,。”可見本例中B房地產(chǎn)公司是應(yīng)該以3000萬元做為土地的計稅成本,。
(二)B公司會計處理探討
B公司接受土地投資,，而且該土地在B公司賬面已經(jīng)不再是無形資產(chǎn)而變成開發(fā)成本,，我們來探討他的入賬價值問題可能會產(chǎn)生不同的看法，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》的規(guī)定：“企業(yè)接受投資獲得的無形資產(chǎn),，其成本由投資各方確認(rèn)的價值確定,。”可能有人要說,，這個不適合B公司，因?yàn)殚_發(fā)成本在B公司應(yīng)該算做是存貨的一項(xiàng)內(nèi)容,，那么再看一下《企業(yè)會計準(zhǔn)則-存貨》,，該準(zhǔn)則亦說：“投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確認(rèn)的價值確定,。”但是該準(zhǔn)則又明確說明,，本準(zhǔn)則不適用于因建造合同而形成的在建工程存貨，可現(xiàn)其不適用地產(chǎn)企業(yè),。由此,，該土地的入賬依據(jù)產(chǎn)生了準(zhǔn)則空白，而制度也未明確規(guī)定,。對此,，我認(rèn)為，盡管兩個準(zhǔn)則并不能直接適用B公司接受土地投資的行為,，但我們?nèi)匀豢梢钥吹?，?#8220;接受投資取得的資產(chǎn)”與“非貨幣性交易取得的資產(chǎn)”，準(zhǔn)則是給予區(qū)分的,。也就是說,，該項(xiàng)交易，從A公司來說是非貨幣性交易,，而從B公司來說卻不是,。從而，我們不能夠?qū)⒃擁?xiàng)資產(chǎn)的入賬按照非貨幣性交易進(jìn)行處理,，該土地的入賬價值應(yīng)該按照“投資各方確認(rèn)的價值確定”,。從這一點(diǎn)上來說，會計與稅法是統(tǒng)一的,。
