視同銷售的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形,，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場(chǎng)推廣或銷售,；（二）用于交際應(yīng)酬,；（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；（四）用于股息分配,；（五）用于對(duì)外捐贈(zèng),；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。
　　對(duì)于視同銷售，會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí),，往往有兩種方法：一種是會(huì)計(jì)上不按視同銷售處理,，將發(fā)生的支出直接列入相關(guān)的成本費(fèi)用。例如企業(yè)將外購(gòu)商品用于市場(chǎng)推廣,，直接計(jì)入銷售（營(yíng)業(yè)）費(fèi)用,，不通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目核算。另一種是會(huì)計(jì)上按視同銷售處理,。當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí),，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)商品出庫(kù),，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本,。
　　對(duì)于第一種賬務(wù)處理，會(huì)計(jì)與稅法上會(huì)產(chǎn)生差異,。按照《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕101號(hào)）的規(guī)定,，在填列企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，要進(jìn)行應(yīng)納稅所得額調(diào)整,。
　　納稅人對(duì)視同銷售如何在報(bào)表中填列產(chǎn)生了爭(zhēng)議,，有些納稅人認(rèn)為，企業(yè)已經(jīng)將外購(gòu)的禮品支出計(jì)入了管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi),，在稅前作了扣除,，在填表時(shí)，作視同銷售處理,。那么,，所對(duì)應(yīng)的視同銷售成本是否還要填寫？如果填寫視同銷售成本,，是否存在重復(fù)扣除的情況,？
　　例如，某企業(yè)購(gòu)買了100元禮品,，計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi),，按照業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，最多允許稅前扣除60%,，即60元,。如果作視同銷售處理，則需要調(diào)增100元,，再作視同銷售成本處理,，調(diào)減100元。這樣做,，不是相當(dāng)于100元的視同銷售收入,，對(duì)應(yīng)了100元的視同銷售成本和60元的管理費(fèi)用,，實(shí)際扣除了160元嗎？
　　要解答這個(gè)問(wèn)題,，需要先看一下會(huì)計(jì)處理,。
　　不作視同銷售的賬務(wù)處理：借：管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi)　　117
　　貸：庫(kù)存商品100
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　17。
　　國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文件規(guī)定,，企業(yè)視同銷售行為中屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入,；屬于外購(gòu)的資產(chǎn),，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入，故管理費(fèi)用按購(gòu)入價(jià)計(jì)算,。
　　該企業(yè)如果作了以上會(huì)計(jì)處理,，則需要進(jìn)行如下納稅調(diào)整：第一，視同銷售行為中,，視同銷售收入應(yīng)在《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》附表三第2行作納稅調(diào)增100元,，同時(shí)按配比原則，在第21行“視同銷售成本”作納稅調(diào)減100元,。第二,，比較業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額的60%和銷售收入5‰部分，按照孰低原則確定準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,，填入附表三第26行第2列,。將企業(yè)實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)數(shù)額大于準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出的數(shù)額填入附表三第26行第3列。經(jīng)過(guò)以上調(diào)整,，收入減除費(fèi)用等于0,，管理費(fèi)用中“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”發(fā)生117元，進(jìn)入損益,，影響企業(yè)利潤(rùn)117元,。實(shí)際納稅調(diào)增46.8元（117×0.4）。
　　視同銷售的賬務(wù)處理：借：管理費(fèi)用　　117
　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　17,。
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　100
　　貸：庫(kù)存商品　　100,。
　　企業(yè)不需納稅調(diào)整，管理費(fèi)用進(jìn)入損益,，影響利潤(rùn)117元,，納稅調(diào)增46.8元（117×0.4）。
　　以上兩種處理結(jié)果一致,。
　　通過(guò)對(duì)比不難看出,，對(duì)應(yīng)的視同銷售成本必須填寫扣除，符合稅法配比原則的要求,。而管理費(fèi)用的扣除是企業(yè)費(fèi)用支出,，與視同銷售成本扣除是兩種不同的扣除,，不能理解為存在重復(fù)扣除問(wèn)題。
　　需要提醒的是,，企業(yè)如果將自制的產(chǎn)品作為禮品贈(zèng)送,，企業(yè)視同銷售收入要按公允價(jià)值來(lái)計(jì)算。例如企業(yè)贈(zèng)送的禮品市價(jià)是120元,，自產(chǎn)產(chǎn)品成本為100元,。
　　不視同銷售的賬務(wù)處理：借：管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi)　　120.4
　　貸：庫(kù)存商品　　100
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）20.4（120×0.17）。
　　《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定,，納稅人有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無(wú)銷售額者,，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定,；（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定,。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格＝成本×（1＋成本利潤(rùn)率）。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物,，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額,。公式中的成本是指，銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本,，銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本,。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。按此規(guī)定,，增值稅應(yīng)按市價(jià)計(jì)算,。
　　按以上賬務(wù)處理，第一,，企業(yè)需要對(duì)視同銷售收入在《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》附表三第2行作納稅調(diào)增120元,，同時(shí)按配比原則，在第21行“視同銷售成本”作納稅調(diào)減100元,。第二,，管理費(fèi)用中，“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”調(diào)增20元（120－100）,，填入附表三第40行“其他”第3列內(nèi),。第三，比較業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出發(fā)生額140.4元的60%和銷售收入5‰部分,，按照孰低原則確定準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,，填入附表三第26行第2列。將企業(yè)實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)數(shù)額大于準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出的數(shù)額填入附表三第26行第3列,。經(jīng)過(guò)以上調(diào)整,，收入減除費(fèi)用等于20元，管理費(fèi)用中“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”發(fā)生120.4元,，進(jìn)入損益,，影響企業(yè)利潤(rùn)120.4元,。實(shí)際納稅調(diào)增56.16元（140.4×0.4）。
　　如果企業(yè)已按視同銷售處理：　　
　　借：管理費(fèi)用　　140.4
　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入120
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　20.4,。
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　100
　　貸：庫(kù)存商品　　100,。
　　企業(yè)視同銷售利潤(rùn)20元，管理費(fèi)用140.4元進(jìn)入損益,，影響利潤(rùn)120.4元（140.4－20）,，納稅調(diào)增56.16元（140.4×0.4）。
　　以上兩種處理結(jié)果一致,。
　　通過(guò)以上分析可以看出,，如果企業(yè)沒(méi)有按視同銷售進(jìn)行賬務(wù)處理而進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，比較麻煩,，而且容易出現(xiàn)調(diào)整錯(cuò)誤的情況。