近年來,，我國(guó)貪污現(xiàn)象愈演愈烈，其表現(xiàn)是：貪污案件頻繁發(fā)生,；涉案人員日益增多，且大多數(shù)為案發(fā)單位管理人員,；貪污金額動(dòng)輒以百萬,、千萬計(jì)，甚至數(shù)億,，給國(guó)家造成了難以彌補(bǔ)的巨大損失,。因此，我們有必要就常見貪污手段及其審計(jì)辦法進(jìn)行深入的,。
一,、貪污手段類別
貪污手段可以分為三大類：一是截留銷售收入，二是截留其他資產(chǎn),，三是虛列支出,。每一大類又包含若干小類。
?。ㄒ唬┙亓翡N售收入
1.全部不入賬,。該類貪污按照收入在賬外的去向又可分為兩類：一是直接轉(zhuǎn)移至自控的公司或賬戶,，這些公司或賬戶以貪污者自己名義、親屬名義,、其他合謀者名義或其他公司名義開設(shè),，有利于貪污者提取貪污款項(xiàng)；二是通過小金庫轉(zhuǎn)移收入,，即先把賬外收入存進(jìn)小金庫,，然后再伺機(jī)據(jù)為己有。
2.部分入賬,，部分不入賬,。具體又分為三類：一是降低相關(guān)憑證上的價(jià)格，侵吞收入差,，即報(bào)賬單價(jià)低于實(shí)際單價(jià),，貪污由此導(dǎo)致的差額收入；二是降低相關(guān)憑證上的數(shù)量,，侵吞收入差,，即報(bào)賬數(shù)量少于實(shí)際數(shù)量，貪污由此導(dǎo)致的差額收入,；三是同時(shí)降低相關(guān)憑證上的價(jià)格及數(shù)量,，侵吞收入差，即報(bào)賬單價(jià),、數(shù)量低于實(shí)際單價(jià)及數(shù)量,，貪污由此導(dǎo)致的差額收入。
?。ǘ┙亓羝渌Y產(chǎn)
該類貪污包括兩種,，一是截留貨幣資金，二是截留實(shí)物資產(chǎn),，前者又包括截留所收經(jīng)費(fèi),，截留采購余款、獎(jiǎng)金發(fā)放余款,、他方存入款,、贊助款、歸還的借款等,。由于該類貪污所截留的資產(chǎn)本應(yīng)上交單位,，形成單位的資金收入或?qū)嵨锸杖耄瑫r(shí),，截留的手段也類似于截留收入,，所以，可視為廣義上的截留收入。當(dāng)然,，二者亦有所不同,，這因?yàn)樵擃愗澪鄄簧婕俺杀荆淮嬖谑杖肱c成本的配比,。
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按照虛列支出的具體手段，又可分為四類：
1.虛構(gòu)支出,。即虛構(gòu)本不存在的交易或事項(xiàng),，騙取本單位付款，然后與同謀者私分,、自己直接領(lǐng)取或設(shè)法冒領(lǐng),。主要包括：虛構(gòu)合同支出，如虛構(gòu)服務(wù)合同,、工程發(fā)包合同,、采購合同、投資協(xié)議,；偽造發(fā)票報(bào)銷虛構(gòu)的費(fèi)用,，如業(yè)務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)等,。
2.虛增支出,。即存在導(dǎo)致支出發(fā)生的交易或事項(xiàng)，但是報(bào)賬時(shí)設(shè)法加大支出金額,，從而侵吞差額支出,。主要包括：虛增他人存款額從而虛增應(yīng)付利息、虛增發(fā)包工程量,、加大材料消耗量并私自銷售,、虛增合同或發(fā)票支出、虛增人員及工資并冒領(lǐng),、重復(fù)報(bào)銷,、個(gè)人消費(fèi)公家報(bào)銷、虛增股權(quán)收購成本予以私分等,；
3.虛增利潤(rùn)騙取獎(jiǎng)金。該類貪污發(fā)生于獎(jiǎng)金與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤的,，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)胶?，?jiǎng)金越多，從而使當(dāng)事人產(chǎn)生操縱利潤(rùn)騙取獎(jiǎng)金的動(dòng)機(jī),。
4.虛構(gòu)損失,。該類貪污的特征有二：一是謊報(bào)本單位資產(chǎn)狀況，把優(yōu)良資產(chǎn)評(píng)定為不良資產(chǎn)予以報(bào)廢,，或把實(shí)有資產(chǎn)報(bào)為盤虧資產(chǎn)予以核銷,；二是以公款彌補(bǔ)個(gè)人損失,。
以上各種貪污手段中，最常見且危害最大的貪污手段是虛構(gòu)支出,，其次是截留銷售收入并通過小金庫予以轉(zhuǎn)移,。
二、常見貪污手段的財(cái)務(wù)特征及其審計(jì)辦法
（一）虛構(gòu)支出型貪污的財(cái)務(wù)特征及其審計(jì)辦法
1.該類型貪污的財(cái)務(wù)特征
（1）會(huì)導(dǎo)致本單位賬面貨幣資金或存貨的減少,。這因?yàn)樘摌?gòu)支出無非兩個(gè)途徑,，即：虛構(gòu)付款理由套取單位貨幣資金，或虛構(gòu)發(fā)出存貨并予以侵占,。
?。?）會(huì)導(dǎo)致本單位賬面成本、費(fèi)用及應(yīng)付款項(xiàng)的增加,。這因?yàn)楹怂悴捎玫氖墙栀J記賬法,，貨幣資金或存貨的減少有相應(yīng)的成本、費(fèi)用,、應(yīng)付款項(xiàng)與之對(duì)應(yīng),。
（3）會(huì)通過虛假的會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行報(bào)銷,。這因?yàn)椴贿M(jìn)行報(bào)銷就無法獲取贓款,，而報(bào)銷又采用虛假的會(huì)計(jì)憑證，因?yàn)橹С霰緛砭褪翘搱?bào)的,，當(dāng)然無法提供真實(shí)的會(huì)計(jì)憑證,。
2.該類型貪污的審計(jì)辦法
基于該類貪污的財(cái)務(wù)特征，審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)該是與貨幣資金,、存貨,、成本及費(fèi)用相關(guān)的資料，尤其是報(bào)銷時(shí)所提供的會(huì)計(jì)憑證的真實(shí)性,。檢查的包括是否存在虛構(gòu)支出情況,，虛構(gòu)的支出是否已經(jīng)報(bào)銷并被非法侵占。審計(jì)的具體程序如下：
?。?）了解是否存在貪污風(fēng)險(xiǎn)因素,。具體包括：了解嫌疑人是否存在貪污的動(dòng)機(jī)或壓力；檢查相關(guān)內(nèi)部控制,，了解是否存在控制缺陷,，該缺陷是否可能為虛列支出并貪污提供機(jī)會(huì)；了解嫌疑人的生活方式及對(duì)單位的看法,，查明其是否有可能預(yù)示著貪污,。
與虛列支出型貪污相關(guān)的內(nèi)部控制主要包括購貨與付款循環(huán)的內(nèi)部控制、生產(chǎn)循環(huán)以及工薪與人事循環(huán)的內(nèi)部控制、倉儲(chǔ)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制等,。
?。?）進(jìn)行性復(fù)核。具體包括：索取并審閱被檢查單位以前年度檢查結(jié)論,，例如審計(jì)報(bào)告等,，關(guān)注其中揭示的問題是否可能與貪污有關(guān)；對(duì)銷售型單位進(jìn)行毛利率分析,，判斷成本是否過高,；對(duì)管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用進(jìn)行本年度各月對(duì)比,，并與上年對(duì)比,，以發(fā)現(xiàn)其中是否有突增現(xiàn)象；獲取員工名冊(cè),，測(cè)算總體工資水平是否與實(shí)際接近,，以防止虛增人員工資并冒領(lǐng)；了解物料消耗定額資料等,，結(jié)合產(chǎn)量測(cè)算總體支出水平,，判斷是否可能存在虛構(gòu)存貨發(fā)出的情況。
?。?）審閱賬簿,。重點(diǎn)關(guān)注付款及發(fā)出存貨的去向是否合理，有無異常的往來單位,；銷售成本,、費(fèi)用的報(bào)銷人是否有權(quán)辦理相關(guān)事項(xiàng)，是否有金額相同的報(bào)銷情況,；是否某項(xiàng)支出不合理地頻繁發(fā)生等,。
（4）盤點(diǎn)存貨,，進(jìn)行賬實(shí)核對(duì),，重點(diǎn)關(guān)注盤虧的存貨及報(bào)廢毀損的存貨，查明其可能去向,，防止以此為名予以侵吞或存在虛假的采購,；并倒軋生產(chǎn)成本、銷售成本,，與賬面記錄核對(duì)一致,，防止虛轉(zhuǎn)成本予以貪污的情況。
?。?）檢查應(yīng)付款項(xiàng)賬齡，對(duì)多年掛帳的應(yīng)付賬款進(jìn)行函證，判斷其真實(shí)性,，防止已經(jīng)付出并冒名領(lǐng)取,。
（6）獲取大額購貨合同,，審查其真實(shí)性,，判斷是否有借購貨為名虛構(gòu)支出的情況。
?。?）抽查會(huì)計(jì)憑證,。主要是與存貨、應(yīng)付賬款,、管理費(fèi)用,、銷售費(fèi)用等相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證，旨在檢查憑證的真實(shí)性,。
一是形式性審查,，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注憑證是否有涂改痕跡、憑證是否不合法,、是否有以白條代替憑證的情況等,，以判斷憑證是否偽造或無效。
二是實(shí)質(zhì)性審查,，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注憑證內(nèi)容是否齊全,、所附原始憑證是否齊全、二者金額是否一致,、是否有無授權(quán)批準(zhǔn)等,。具體而言，存貨項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注大額購進(jìn)是否附有運(yùn)單及入庫單等原始憑證,、盤虧毀損及報(bào)廢有無相關(guān)的處理文件,；應(yīng)付工資項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注發(fā)放表是否有領(lǐng)款人簽字、領(lǐng)款人是否包括在員工名冊(cè)中,，有無冒領(lǐng)現(xiàn)象,；管理費(fèi)用及銷售費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注是否與業(yè)務(wù)規(guī)模相匹配，內(nèi)容是否合理等,。
一旦發(fā)現(xiàn)虛假的憑證,，便意味著支出可能是虛構(gòu)的，這可經(jīng)過詢問等途徑予以證實(shí),。
?。?）延伸調(diào)查。對(duì)于發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)如果無法在內(nèi)查中證實(shí),，應(yīng)進(jìn)行延伸調(diào)查,。調(diào)查時(shí),，應(yīng)關(guān)注被審查單位所付款項(xiàng)或所發(fā)出的存貨數(shù)量是否與對(duì)方口徑一致，對(duì)方是否確實(shí)收到,。如果未收到或金額不一致,，且當(dāng)事人無法提供合理的理由，即存在虛構(gòu)支出的可能,。
?。?）查明涉嫌貪污的款項(xiàng)或?qū)嵨锏娜ハ颉＿@可要求財(cái)務(wù)人員或當(dāng)事人員提供,。如果已證實(shí)支出是虛構(gòu)的,，已流向報(bào)銷人，且符合貪污的其他條件,，即可認(rèn)定貪污的事實(shí),。
（二）截留銷售收入并通過小金庫予以轉(zhuǎn)移型貪污及其審計(jì)
1.該類型貪污的財(cái)務(wù)特征小金庫的主要來源是截留銷售收入,，該類型貪污的財(cái)務(wù)特征如下：
?。?）賬面上缺失與小金庫相對(duì)應(yīng)的銷售收入。這因?yàn)樵摬糠质杖胍驯浑[瞞,，具體手法如下：一是通過合同截留銷售收入,。例如：與購方串通，先談定按某高價(jià)進(jìn)行交易,，之后再簽訂低價(jià)銷售合同,，并在結(jié)算時(shí)把差額款打入小金庫；二是通過收款票據(jù)截留收入,。例如：自購收款票據(jù)替代本單位結(jié)算銷售款,，開具大頭小尾的收款票據(jù)結(jié)算銷售款，通過篡改減少收款票據(jù)上的金額結(jié)算銷售款,。
?。?）存貨已發(fā)出，但賬面記錄或有或無,。這因?yàn)槭杖雭碜杂谏唐蜂N售,，要截留收入有存貨發(fā)出。存貨發(fā)出有賬面記錄又有兩種情況,，一是賬面記錄與實(shí)際發(fā)出量相符,，二是賬面記錄低于實(shí)際發(fā)出量；發(fā)出無記錄則只有存貨發(fā)出,，賬面不做任何記載,，從一開始就全部隱瞞了銷售事項(xiàng)。
2.該類型貪污的審計(jì)辦法
基于該類貪污的財(cái)務(wù)特征,，審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)該是與存貨,、銷售成本,、應(yīng)收賬款相關(guān)的資料，以及銷售合同及收款票據(jù)的真實(shí)性,。檢查的包括是否存在截留銷售收入設(shè)置小金庫的情況,，該類型小金庫款項(xiàng)是否已被侵占，該侵占是否可定性為貪污,。審計(jì)的具體程序如下：
（1）了解是否存在貪污風(fēng)險(xiǎn)因素,。具體包括：了解嫌疑人是否存在貪污的動(dòng)機(jī)或壓力,；檢查相關(guān)內(nèi)部控制，了解是否存在控制缺陷,，該缺陷是否可能為截留銷售收入存入小金庫進(jìn)行貪污提供機(jī)會(huì),；了解嫌疑人的生活方式及對(duì)單位的看法，查明其是否有可能預(yù)示著貪污,。
與截留銷售收入存入小金庫進(jìn)行貪污相關(guān)的內(nèi)部控制主要包括銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制,、倉儲(chǔ)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制。
?。?）進(jìn)行性復(fù)核,。具體包括：索取并審閱被檢查單位以前年度檢查結(jié)論，例如審計(jì)報(bào)告等,，關(guān)注其中揭示的是否可能與截留銷售收入存入小金庫進(jìn)行貪污有關(guān),；進(jìn)行毛利率分析，判斷收入是否過低,；根據(jù)存貨發(fā)出記錄及單價(jià)測(cè)算總體收入水平,，判斷是否可能存在截留銷售收入的情況；根據(jù)賬面增值稅總額及稅率,，倒算銷售收入,，與賬面額對(duì)比，判斷是否異常,；根據(jù)銷售費(fèi)用各月間或年度間的增減判斷銷售收入總額變化的合理性,。
（3）審閱賬簿,。重點(diǎn)關(guān)注發(fā)出存貨及應(yīng)收賬款的情況,，是否有存貨發(fā)出后應(yīng)收賬款多年掛帳的情況，以防該應(yīng)收賬款已被侵吞,。
?。?）盤點(diǎn)存貨，進(jìn)行賬實(shí)核對(duì),，重點(diǎn)關(guān)注盤虧的存貨及報(bào)廢毀損的存貨,，查明其可能去向,，防止借此掩蓋存貨已銷售的事實(shí)。
?。?）突擊盤點(diǎn)現(xiàn)金,。當(dāng)盤點(diǎn)調(diào)整后的賬面現(xiàn)金應(yīng)存余額與實(shí)際庫存現(xiàn)金余額出現(xiàn)較大偏差時(shí)，通常應(yīng)該是正常的貨幣資金與小金庫資金混放造成的,，因?yàn)閱挝怀黾{等現(xiàn)金保管人員不可能為單位墊款,。
（6）核查銀行賬戶,。有的小金庫資金數(shù)額較大,，資金的進(jìn)出一般通過開設(shè)隱蔽的銀行賬戶進(jìn)行，其資金往來往往與單位的正常業(yè)務(wù)有關(guān)聯(lián),。因此,，應(yīng)當(dāng)注意被檢查單位的賬戶往來情況，并與其銀行開戶情況自查表和銀行對(duì)賬單進(jìn)行核對(duì),。如果發(fā)現(xiàn)其在審計(jì)自查表以外存在賬戶,，即涉嫌小金庫。
?。?）檢查應(yīng)收款項(xiàng)賬齡,，對(duì)多年掛帳的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，防止已經(jīng)收到未入賬,。
?。?）獲取大額購貨合同，審查其真實(shí)性,，判斷是否有借購貨為名虛構(gòu)支出的情況,。
（9）抽查憑證,。主要是與存貨,、應(yīng)收賬款、銷售費(fèi)用等相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證,，旨在檢查憑證的真實(shí)性,。
一是形式性審查，審查內(nèi)容同虛構(gòu)支出型貪污,；二是實(shí)質(zhì)性審查,，具體而言，存貨項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注大額銷售是否附有運(yùn)單及出庫單等原始憑證,、盤虧毀損及報(bào)廢有無相關(guān)的處理文件,；銷售費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注內(nèi)容是否合理等。一旦發(fā)現(xiàn)虛假的憑證,，便意味著銷售收入可能已被截留,，這可經(jīng)過詢問等途徑予以證實(shí),；另外，應(yīng)該把一定期間已運(yùn)用的收款票根據(jù)總額與賬面收入進(jìn)行核對(duì),，如果前者大于后者,，即可能收入未入賬并私設(shè)了小金庫；還應(yīng)關(guān)注發(fā)貨分錄,，是否存在以貨易貨交易,，相關(guān)收入確認(rèn)與否，以防止不確認(rèn)收入并貪污差價(jià)等,。
另外,，與虛構(gòu)支出型貪污類似，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)如果無法在內(nèi)查中證實(shí),，也應(yīng)進(jìn)行延伸調(diào)查，并查明涉嫌截留的收入去向,，以認(rèn)定貪污的事實(shí),。
