超市發(fā)售購物卡券的財稅處理

    超市企業(yè)自行發(fā)售的購物卡券分為兩種：一種是購物卡,，或稱儲值卡,，可以充值進(jìn)行多次消費；一種是購物券,，或稱提貨券,，面值定額，僅能一次性消費,。一筆購物卡券業(yè)務(wù),，一般需要經(jīng)過以下流程：卡券制作——卡券入庫與分配——卡券銷售——卡券消費。由于“卡券制作”和“卡券入庫與分配”主要是內(nèi)部控制的問題，會計與稅務(wù)處理比較簡單,，因此本文主要分析“卡券銷售”和“卡券消費”的財稅處理,。 

　　一、超市企業(yè)自營購物卡券的財稅處理概況 

　　消費者在超市購買購物卡券時,，一般可以享受一定比例的價格優(yōu)惠,。本文假設(shè)某超市企業(yè)于2月收取了消費者780元，向其出售800元面值的購物卡,。 3月份,，消費者憑該購物卡在該超市企業(yè)購買了價值600元的商品，該消費者需要相應(yīng)地刷掉購物卡上600元的金額,。相關(guān)的業(yè)務(wù)處理如表1,。 

　　二、財稅處理的具體分析 

　　問題一：為什么卡券銷售環(huán)節(jié)不在會計上確認(rèn)商品銷售收入,？ 

　　超市企業(yè)銷售購物卡券,，實質(zhì)上是銷售未來不確定對象的商品。按企業(yè)會計準(zhǔn)則,，商品銷售收入的確認(rèn)條件有5項,，分別為：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)穢給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),，也沒有對已售出的商品實施有效控制,；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè),；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量,。 

　　按照超市企業(yè)的行業(yè)慣例，超市企業(yè)經(jīng)營的商品,，其所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬是伴隨商品實物的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移的,，在商品未轉(zhuǎn)移之前，其所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬由超市企業(yè)承擔(dān)和享有,。同樣,，與商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)在商品實物未轉(zhuǎn)移之前也是由超市企業(yè)掌控的。超市企業(yè)在卡券銷售環(huán)節(jié),，具體的商品實物未能確定,，商品實物本身,、商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬,、商品的繼續(xù)管理權(quán)都未轉(zhuǎn)移,。因此,，不滿足商品銷售收入確認(rèn)的條件一和條件二,。另外，由于銷售購物卡券是銷售未來不確定的商品，在卡券銷售環(huán)節(jié)無法確定具體的銷售對象,，也就無法確認(rèn)銷售成本,，因此不滿足商品銷售收入確認(rèn)的條件五,。鑒于此,，在卡券銷售環(huán)節(jié),，會計上不能確認(rèn)收入，僅能作為一項預(yù)收賬款確認(rèn),。 

　　問題二：為什么消費者購買購物卡券時享受的20元價格折扣是在購買當(dāng)月直接確認(rèn),，而不是等到刷卡消費,、會計上確認(rèn)商品銷售收入時才按照權(quán)責(zé)發(fā)生制攤銷確認(rèn)？ 

　　消費者購買購物卡券享受的20元折扣實質(zhì)上是一種商業(yè)折扣,。一般來說,，商業(yè)折扣應(yīng)和對應(yīng)的收入在同個會計期間進(jìn)行確認(rèn)，以符合權(quán)責(zé)發(fā)生制,。但對于超市企業(yè)來說,，卡券銷售折扣按權(quán)責(zé)發(fā)生制在卡券消費環(huán)節(jié)進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)，要求超市的POS系統(tǒng)能夠從數(shù)據(jù)庫中追溯辨認(rèn)出消費的卡券在出售環(huán)節(jié)所享受的折扣,，從而才能根據(jù)消費金額來計算出應(yīng)攤銷確認(rèn)的商業(yè)折扣,，以和實現(xiàn)的商品銷售收入匹配。此項要求在超市企業(yè)的信息系統(tǒng)上很難實現(xiàn)，需要耗費高額的IT投入，不符合成本效益原則,。 

　　另一個角度,，卡券銷售折扣相對于超市企業(yè)的商品銷售收入來說所占比例很小,，從這一點來看，卡券銷售折扣不按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn),，對財務(wù)報表的影響程度不具有重要性。 

　　問題三：為什么在卡券銷售環(huán)節(jié),，企業(yè)所得稅上不確認(rèn)收入,，增值稅上卻確認(rèn)收入成立,？ 

　　這個問題，實質(zhì)上是針對同一項業(yè)務(wù)，兩個稅種在確認(rèn)納稅義務(wù)時間時產(chǎn)生了差異,。 

　　卡券業(yè)務(wù)實質(zhì)上屬于商品銷售業(yè)務(wù)。在企業(yè)所得稅方面,，《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定,，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的,，應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn)：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂,，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方,；2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算,。顯然,，卡券銷售環(huán)節(jié)還未滿足稅務(wù)上確認(rèn)商品銷售收入的條件。 

　　增值稅方面,，購物卡券業(yè)務(wù)是定性為“通過預(yù)收貸款銷售貨物”,，還是定性為“通過直接收款銷售貨物”，直接影響到增值稅納稅義務(wù)時間的確定：若為前者,，納稅義務(wù)時間在卡券消費環(huán)節(jié),；若是后者，納稅義務(wù)時間在卡券銷售環(huán)節(jié),。 

　　對于這一問題,，目前稅務(wù)總局沒有明文規(guī)定。實務(wù)中,，超市企業(yè)在判斷購物卡券的增值稅納稅義務(wù)時間時應(yīng)多考慮地方的稅收文件,、征管習(xí)慣，并結(jié)合企業(yè)的實際情況進(jìn)行綜合分析,。筆者查閱了各地對卡券銷售業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定,，發(fā)現(xiàn)就目前情況看，大部分地方的國稅機(jī)關(guān)對于購物卡券的增值稅納稅義務(wù)時間在征管上是定在卡券銷售環(huán)節(jié),。另有地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)曾經(jīng)向稅務(wù)總局咨詢過此問題,，稅務(wù)總局通過口頭傳達(dá)的方式，說明了購物卡券的納稅義務(wù)時間是在卡券銷售環(huán)節(jié),。 

　　從企業(yè)經(jīng)營的角度來看,，超市企業(yè)購物卡券最大的客戶群是企業(yè)單位。企業(yè)單位出于社交公關(guān)或內(nèi)部福利等需要,，向超市企業(yè)購買購物卡券對外贈送,，或派發(fā)給員工作為福利獎勵。也就是說,，購物卡券的購買者和消費者往往不是同一個主體,，作為購買者的企業(yè)單位因其財務(wù)核算的需要,，會要求超市企業(yè)在卡券銷售環(huán)節(jié)出具發(fā)票給企業(yè)單位。對此,，超市企業(yè)為了統(tǒng)一規(guī)范管理發(fā)票,，會規(guī)定在卡券銷售環(huán)節(jié)提供發(fā)票給購買者，在卡券消費環(huán)節(jié)不再提供發(fā)票（購物卡券背面有類似“使用本提貨券／本儲值卡購買的等值商品不再提供發(fā)票”的字眼）,，即售卡環(huán)節(jié)開票,，基本是超市行業(yè)一貫的做法。而按照新增值稅暫行條例第十九條第一款的規(guī)定,，開具發(fā)票即產(chǎn)生了納稅義務(wù)。超市企業(yè)在售卡環(huán)節(jié)已收款,，具備了支付稅款的能力,。綜合之下，在卡券銷售環(huán)節(jié)確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生是比較穩(wěn)妥切實的做法,。 

　　問題四：既然將購物卡券的納稅義務(wù)時間定在卡券銷售環(huán)節(jié),，而會計上和企業(yè)所得稅上在卡券銷售環(huán)節(jié)沒有確認(rèn)該項收入的成立，增值稅申報方面該如何處理,？ 

　　由于超市行業(yè)大量富余票的存在,，目前超市企業(yè)申報增值稅是以賬載數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，而不是以金稅系統(tǒng)或發(fā)票開具金額的數(shù)據(jù)為準(zhǔn),。賬載的商品銷售收入和銷項稅額,，主要數(shù)據(jù)來源于POS系統(tǒng)，即POS系統(tǒng)中的貨物信息,，在銷售時傳遞至財務(wù)系統(tǒng)生成相應(yīng)的收入分錄并按照貨品預(yù)設(shè)的銷項稅率（17%,、13%、0%）自動計提銷項稅額,。