略評(píng)濫用稅收協(xié)定之避稅問(wèn)題及其防范（作者：楊慧芳）
用稅收協(xié)定(the abuse of tax treaty)指的是非協(xié)定受益人利用國(guó)際稅收從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng),從而享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的行為,。由于這種行為,非協(xié)定受益人得以逃避原應(yīng)承擔(dān)稅負(fù)的一部分乃至全部。與跨國(guó)納稅人逃避稅收的其它手段相比,濫用稅收協(xié)定是一種較新做法,但已引起各國(guó)的高度重視,。在不少?lài)?guó)家,針對(duì)濫用稅收協(xié)定避稅問(wèn)題的防范措施已相繼出臺(tái),我國(guó)在這一方面尚有待采取進(jìn)一步的措施,。
一、濫用稅收協(xié)定避稅問(wèn)題的產(chǎn)生
毫無(wú)疑問(wèn),濫用稅收協(xié)定避稅問(wèn)題的產(chǎn)生與國(guó)際稅收協(xié)定有密切聯(lián)系,。
國(guó)際稅收協(xié)定是主權(quán)國(guó)家間為處理其間的稅收分配關(guān)系而達(dá)成的書(shū)面協(xié)議,。第二次世界大戰(zhàn)以后,由于跨國(guó)的經(jīng)濟(jì)交往日益頻繁,國(guó)家之間簽訂的稅收協(xié)定,尤其是雙邊稅收協(xié)定越來(lái)越多,內(nèi)容也不斷擴(kuò)展。在雙邊稅收協(xié)定中,締約國(guó)通常相互為締約他方的居民(包括自然人與法人)提供一些稅收上的優(yōu)惠,如對(duì)跨國(guó)投資所得支付征收的預(yù)提稅降低稅率,就對(duì)方國(guó)家居民來(lái)源于本國(guó)營(yíng)業(yè)所得的征稅程度予以限制等,并積極解決雙重征稅問(wèn)題,其目的在于鼓勵(lì)締約國(guó)居民間的經(jīng)濟(jì)交往,促進(jìn)彼此的經(jīng)濟(jì)發(fā)展,。然而,也有一些原本不應(yīng)享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的跨國(guó)納稅人,通過(guò)特殊的安排獲得了這種待遇,并因此逃避了其本應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù),。
在稅收協(xié)定中,確認(rèn)常設(shè)機(jī)構(gòu)是一個(gè)很重要的問(wèn)題。
依照國(guó)際通行慣例,一國(guó)對(duì)于非居民來(lái)源于本國(guó)營(yíng)業(yè)所得的征稅以其在本國(guó)境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)為前提,。否則,非居民所取得的這筆所得就應(yīng)該僅由其所屬?lài)?guó)征稅,。因此,常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念和范圍成為關(guān)鍵的因素,而各個(gè)稅收協(xié)定在此方面的規(guī)定并非一致,這就造成稅收協(xié)定被濫用的可能。如甲國(guó)居民公司Ａ欲通過(guò)獨(dú)立地位代理人Ｂ在乙國(guó)銷(xiāo)售其產(chǎn)品,。Ｂ為能不失時(shí)機(jī)地接受訂單,要求掌握部分現(xiàn)貨,。根據(jù)甲、乙兩國(guó)稅收協(xié)定的規(guī)定,能夠經(jīng)常接受訂單并擁有庫(kù)存的獨(dú)立地位代理人將構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),。因此,乙國(guó)可就Ａ公司在乙國(guó)銷(xiāo)售產(chǎn)品所獲利潤(rùn)按國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定征收所得稅,。又假定乙國(guó)與丙國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中未做出上述規(guī)定,從而使Ａ公司的銷(xiāo)售代理人Ｂ在乙國(guó)不具備常設(shè)機(jī)構(gòu)的地位。所以,Ａ公司為了逃避承擔(dān)乙國(guó)稅負(fù),就會(huì)通過(guò)設(shè)在丙國(guó)的子公司委托Ｂ在乙國(guó)開(kāi)展銷(xiāo)售活動(dòng),。
不過(guò),最常見(jiàn)的濫用稅收協(xié)定避稅問(wèn)題主要發(fā)生在對(duì)投資所得的征稅方面,現(xiàn)以簡(jiǎn)例說(shuō)明,。假定乙國(guó)和丙國(guó)已經(jīng)簽訂稅收協(xié)定,根據(jù)協(xié)定,乙、丙兩國(guó)相互對(duì)對(duì)方締約國(guó)居民來(lái)源于本國(guó)的投資所得以5%的低稅率征稅,。又假定甲國(guó)居民公司Ａ,原計(jì)劃在乙國(guó)組建子公司Ｂ,并通過(guò)Ｂ在乙國(guó)開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng),。但甲、乙兩國(guó)之間并未簽訂稅收協(xié)定,因而Ａ來(lái)自于乙國(guó)Ｂ公司的股息所得應(yīng)依照乙國(guó)稅法的規(guī)定,繳納30%的預(yù)提稅,。在這種情況下,Ａ公司會(huì)做出如下安排:不直接投資于乙國(guó),而是通過(guò)設(shè)立在丙國(guó)的子公司轉(zhuǎn)而向乙國(guó)投資,。這樣一來(lái),丙國(guó)子公司來(lái)源于乙國(guó)的股息所得便只需依照乙、丙兩國(guó)稅收協(xié)定規(guī)定的5%的稅率繳納預(yù)提稅,。如其在適當(dāng)?shù)那闆r下,將取得的收益再轉(zhuǎn)移給甲國(guó)居民公司Ａ,則Ａ公司最終承擔(dān)的乙國(guó)稅負(fù)就大大減輕,。即使甲、乙兩國(guó)之間簽有稅收協(xié)定,但只要其對(duì)投資所得征稅規(guī)定的限制稅率高于5%,則Ａ公司也可能通過(guò)類(lèi)似安排來(lái)逃避稅收,。這里的甲國(guó)居民公司Ａ,原不應(yīng)享受乙,、丙兩國(guó)間稅收協(xié)定對(duì)投資所得所規(guī)定的優(yōu)惠待遇,即僅依5%的稅率繳納預(yù)提稅,但卻通過(guò)在丙國(guó)設(shè)立的子公司,即所謂的導(dǎo)管公司(conduit company)達(dá)到了享受此種優(yōu)惠待遇的目的。這里,Ａ公司并不是乙,、丙稅收協(xié)定所設(shè)定的受益人,其行為就是典型的濫用稅收協(xié)定,。自然人也可能通過(guò)上述手法,濫用稅收協(xié)定逃避稅收。
為從濫用稅收協(xié)定中獲取逃避稅收的最大利益,跨國(guó)納稅人通常還會(huì)考慮如下兩個(gè)因素:一是導(dǎo)管公司所在國(guó)所得稅率較低或放棄對(duì)國(guó)外來(lái)源收入的征稅權(quán);二是導(dǎo)管公司所在國(guó)按照本國(guó)法律或依據(jù)與跨國(guó)納稅人居住國(guó)所簽訂的稅收協(xié)定對(duì)源于本國(guó)的投資所得以較低的稅率征稅或免稅,。正因如此,避稅地就成為跨國(guó)納稅人設(shè)立導(dǎo)管公司的最理想地點(diǎn),。如許多跨國(guó)公司在荷蘭設(shè)立了導(dǎo)管公司,他們這樣做的主要理由是:荷蘭對(duì)其居民自國(guó)外收到的股息免稅,對(duì)其居民向外支付的股息、利息,、特許權(quán)使用費(fèi)免征預(yù)提稅,荷蘭建有廣泛的雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò),凡是支付給荷蘭居民的投資所得都可以享受優(yōu)惠的外國(guó)預(yù)提稅稅率,。所以,美國(guó)有學(xué)者認(rèn)為,對(duì)美國(guó)所簽稅收協(xié)定最明顯的濫用就在于非協(xié)定受益人對(duì)美國(guó)與避稅地所簽稅收協(xié)定的利用。
二,、對(duì)濫用稅收協(xié)定避稅的防范
濫用稅收協(xié)定避稅所造成的不良影響是多方面的,。從事避稅活動(dòng)者獲得了本不應(yīng)有的稅收利益有違稅負(fù)公平原則,也使安分守己的納稅人在競(jìng)爭(zhēng)中處于不利的地位,進(jìn)而有可能促發(fā)更大規(guī)模的避稅活動(dòng)。更為關(guān)鍵的是,各國(guó)犧牲自身部分財(cái)政利益在稅收協(xié)定中提供稅收上的優(yōu)惠,意在使另一締約國(guó)的居民從中獲益,。如果第三國(guó)居民通過(guò)在締約國(guó)一方設(shè)立導(dǎo)管公司而利用稅收協(xié)定,將使第三國(guó)因此而受益,從而違背了稅收協(xié)定中的互惠原則,締約國(guó)雙方的稅收利益也會(huì)受到不應(yīng)有的侵蝕,。并且,第三國(guó)與其它國(guó)家簽訂稅收協(xié)定的積極性將大大降低,這對(duì)于國(guó)際稅收合作的發(fā)展是極其不利的。因此,許多國(guó)家從80年代初就開(kāi)始把對(duì)付濫用稅收協(xié)定列為防止國(guó)際逃避稅活動(dòng)的重要議題,并紛紛采取措施加以防范,。
1,、單方面的防范措施。針對(duì)濫用稅收協(xié)定現(xiàn)象,一些國(guó)家的稅法授權(quán)稅務(wù)當(dāng)局根據(jù)納稅人的免稅或減稅申請(qǐng)是否符合稅收協(xié)定的意向與目的來(lái)決定準(zhǔn)許與否,。例如在英國(guó),其稅務(wù)當(dāng)局如果認(rèn)為一項(xiàng)交易是為了獲得稅收協(xié)定的好處而非基于正常的商業(yè)目的而進(jìn)行的,可以否決有關(guān)當(dāng)事人的申請(qǐng),。
以實(shí)行嚴(yán)格的銀行保密法而聞名的瑞士在1976年曾頒布一個(gè)禁止濫用稅收協(xié)定利益的條例。但該條例不是為了瑞士的利益,而是為了瑞士條約伙伴的利益,。它是瑞士迫于美國(guó)及部分歐洲國(guó)家的壓力而頒布的,目的在于防止通過(guò)在瑞士設(shè)立控股公司而濫用瑞士與他國(guó)所簽稅收協(xié)定的行為,。該條例的一些內(nèi)容在后來(lái)瑞士與法國(guó)、德國(guó)所簽的稅收協(xié)定中有所反映,。如瑞士與德國(guó)稅收協(xié)定第23條規(guī)定,如果第三國(guó)居民控制一定瑞士公司的大部分股權(quán),那么德國(guó)居民公司向該瑞士公司支付的投資所得就不能獲得降低德國(guó)預(yù)提稅的好處,。
2、雙邊稅收協(xié)定中的防范措施,。隨著濫用稅收協(xié)定的現(xiàn)象日趨嚴(yán)重,越來(lái)越多的國(guó)家更加注重在談簽新的雙邊稅收協(xié)定時(shí)引入反濫用條款,并且對(duì)業(yè)已簽訂的稅收協(xié)定也要求重新談判,以增補(bǔ)堵塞濫用稅收協(xié)定漏洞的措施,。如美國(guó)和加拿大之間的稅收協(xié)定早在1980年就已簽訂,。1994年,雙方政府又簽訂了稅收協(xié)定議定書(shū),該議定書(shū)對(duì)美、加原協(xié)定的重大變動(dòng)之一便是引入反濫用協(xié)定的有關(guān)措施,。
從國(guó)際上已簽訂的雙邊稅收協(xié)定來(lái)看,涉及防范濫用稅收協(xié)定的措施頗多,歸納起來(lái),主要有以下幾種:
透視法(the looking through approach),。這是較早見(jiàn)諸于稅收協(xié)定的防范措施,通常規(guī)定在關(guān)于股息、利息,、特許權(quán)使用費(fèi)的條款中,。以股息條款為例,支付股息公司為其居民的締約國(guó),只在這筆股息的收款人是締約他方的居民,而且是真正的受益所有人時(shí),才接受對(duì)股息征稅的限制稅率。這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上就是將稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇限制適用于本身具有締約國(guó)一方居民身份并且最終取得股息的受益所有人同樣是締約國(guó)居民的公司,。換言之,締約國(guó)在判斷一個(gè)公司能否享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇時(shí),不再僅依該公司是締約他方居民這一單純標(biāo)準(zhǔn),還要透過(guò)這一現(xiàn)象分析其股東是否也為締約他方居民,。據(jù)此,若第三國(guó)居民企圖在締約國(guó)一方設(shè)立導(dǎo)管公司,以轉(zhuǎn)換來(lái)源于締約國(guó)另一方的股息所得,便無(wú)法享受優(yōu)惠稅率。
渠道法(the channel approach),。指對(duì)締約國(guó)任何一方居民支付給第三國(guó)居民的股息,、利息、特許權(quán)使用費(fèi)占其毛收入的比例加以限制,超過(guò)比例者不得享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇,。在稅收實(shí)踐中,一些第三國(guó)居民向其設(shè)在締約國(guó)的導(dǎo)管公司名義上收取的大量費(fèi)用實(shí)為獲得的投資所得,。通過(guò)這種安排,該第三國(guó)居民得以享受協(xié)定優(yōu)惠待遇,并最終獲利,其導(dǎo)管公司的稅負(fù)也因大量費(fèi)用支出沖減了應(yīng)稅所得而減輕。渠道法可以在相當(dāng)程度上堵塞第三國(guó)居民上述轉(zhuǎn)移所得的渠道,進(jìn)而起到防止濫用稅收協(xié)定等避稅行為的作用,。
善意法(the bonafide appoach),。指締約國(guó)雙方稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)對(duì)第三國(guó)公司在締約任何一方進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的真實(shí)動(dòng)機(jī)加以考察。雙方如果認(rèn)定該公司是基于獲取其間稅收協(xié)定利益為主要目的而成為締約國(guó)一方居民的,可以經(jīng)協(xié)商取消該公司的優(yōu)惠并施以相應(yīng)制裁,。此方法對(duì)于意欲濫用稅收協(xié)定者不失為一種強(qiáng)有力的威懾,。
回避法(the abstinence approach)。鑒于濫用稅收協(xié)定避稅的最常見(jiàn)手法是在提供稅收優(yōu)惠待遇的國(guó)家或地區(qū)設(shè)立導(dǎo)管公司,許多國(guó)家都盡量避免與這些被認(rèn)為是避稅地的國(guó)家或地區(qū)簽訂稅收協(xié)定,以減少協(xié)定被濫用的機(jī)會(huì),。正因如此,現(xiàn)在一些知名的避稅地如巴拿馬,、巴哈馬等已經(jīng)沒(méi)有或只有幾個(gè)稅收協(xié)定。一些與避稅地國(guó)家訂有稅收協(xié)定的國(guó)家為了避免本國(guó)稅收利益的不正常損失,也紛紛要求重新談判,。如美國(guó)在80年代與避稅地國(guó)家就稅收協(xié)定的重新談判中,就強(qiáng)烈要求訂入更為嚴(yán)厲的反濫用條款,。該條款的主要內(nèi)容是:只有當(dāng)一公司能證明符合以下條件時(shí),方可享受協(xié)定優(yōu)惠待遇,即非以取得協(xié)定利益為主要目的,未被締約國(guó)以外居民控制,其股票在締約國(guó)經(jīng)認(rèn)可的股票交易所內(nèi)公開(kāi)買(mǎi)賣(mài)。
三,、中國(guó)與濫用稅收協(xié)定避稅的防范
我國(guó)是從1981年起對(duì)外談簽稅收協(xié)定的,至今已與近50個(gè)國(guó)家正式簽訂了此類(lèi)協(xié)定,。在稅收實(shí)踐中,中外稅收協(xié)定被濫用的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。然而,從目前我國(guó)稅收立法的現(xiàn)狀來(lái)看,尚缺乏防范濫用稅收協(xié)定避稅的有力措施,所簽訂的稅收協(xié)定中雖然普遍引入了“受益所有人”的概念,但對(duì)于濫用稅收協(xié)定的防范總體而言不夠全面和嚴(yán)密,。
值得一提的是中美稅收協(xié)定,它在防范濫用稅收協(xié)定避稅方面有較為完善的規(guī)定,。1984年,中國(guó)和美國(guó)正式簽訂了《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅及防止偷漏稅的協(xié)定》及其附屬協(xié)定書(shū)。協(xié)定除了在股息,、利息,、特許權(quán)使用費(fèi)條款中引入“受益所有人”的概念,還在第4條第4款規(guī)定:美利堅(jiān)合眾國(guó)的居民公司根據(jù)中華人民共和國(guó)和第三國(guó)的稅收協(xié)定同時(shí)為第三國(guó)居民時(shí),該公司不應(yīng)作為美利堅(jiān)合眾國(guó)的居民按照本協(xié)定享受優(yōu)惠。該條款可以起到防止第三國(guó)居民以美國(guó)居民身份濫用中美稅收協(xié)定的作用,。中美稅收協(xié)定對(duì)于公司,、企業(yè)和其它經(jīng)濟(jì)組織居民身份的認(rèn)定采用了“注冊(cè)成立地”標(biāo)準(zhǔn),。因此,凡是依照美國(guó)聯(lián)邦或州的法律在美國(guó)注冊(cè)的公司,就是美國(guó)的居民公司。但是,如果該公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)或總機(jī)構(gòu)設(shè)在第三國(guó),根據(jù)中國(guó)與該第三國(guó)簽訂的稅收協(xié)定,該公司同時(shí)為該第三國(guó)居民時(shí),將不被視為美國(guó)的居民,因而不得享受中美稅收協(xié)定待遇,。附屬議定書(shū)第7條是典型的反濫用條款,。根據(jù)該條規(guī)定,中美雙方稅務(wù)當(dāng)局如果發(fā)現(xiàn)第三國(guó)的公司主要為享受中美協(xié)定優(yōu)惠的目的而成為締約國(guó)一方居民,可經(jīng)協(xié)商不給予協(xié)定第9條至第11條對(duì)股息、利息,、特許權(quán)使用費(fèi)限制稅率征稅的優(yōu)惠。但是,上述文件簽署后,在美國(guó)國(guó)會(huì)沒(méi)有得到順利通過(guò),。美國(guó)方面認(rèn)為,它們?nèi)鄙僮阋宰柚沟谌龂?guó)居民濫用協(xié)定的規(guī)定,。于是,1986年中美兩國(guó)財(cái)長(zhǎng)又就避免濫用稅收協(xié)定問(wèn)題舉行談判,最后簽署了對(duì)附屬議定書(shū)第7條解釋的補(bǔ)充議定書(shū)。該議定書(shū)主要明確了以下兩點(diǎn):1.能夠享受協(xié)定優(yōu)惠者,其受益權(quán)益的50%以上必須直接或間接地被締約國(guó)一方的居民個(gè)人,、美國(guó)公民,、在締約國(guó)一方公開(kāi)上市的公司、行政機(jī)構(gòu)或地方當(dāng)局所擁有,。2.在取得股息,、利息,特許權(quán)使用費(fèi)等項(xiàng)投資所得的情況下,享受協(xié)定限制稅率優(yōu)惠者所獲收入中直接或間接用于支付除上述各方以外的其他人的部分不得超過(guò)50%?？梢?jiàn),補(bǔ)充議定書(shū)針對(duì)濫用中美稅收協(xié)定避稅問(wèn)題制訂了更為詳細(xì),、更為有效的防范措施。正因如此,它加速了美國(guó)國(guó)會(huì)對(duì)中美稅收協(xié)定的批準(zhǔn)程序,。中美稅收協(xié)定及兩個(gè)議定書(shū)在1986年11月21日生效,并于次年開(kāi)始執(zhí)行,。
隨著我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和進(jìn)一步的對(duì)外開(kāi)放,我國(guó)勢(shì)必與更多的國(guó)家簽訂稅收協(xié)定。在這一過(guò)程中,應(yīng)當(dāng)借鑒已有的防范濫用稅收協(xié)定的積極措施,并根據(jù)具體情況加以補(bǔ)充和完善,。對(duì)于已經(jīng)簽訂的稅收協(xié)定,必要時(shí)也應(yīng)要求重新談判,引入強(qiáng)有力的反濫用條款,。與此同時(shí),還應(yīng)當(dāng)重視國(guó)內(nèi)相關(guān)立法,加強(qiáng)涉外稅收征管工作。只有這樣,才能有效防范濫用中外稅收協(xié)定之避稅問(wèn)題,維護(hù)我國(guó)的稅收利益,。
【注】該文章選自網(wǎng)絡(luò),，實(shí)際成文時(shí)間較早，但很多觀點(diǎn)和提法具有現(xiàn)實(shí)意義,。
