三、實例解析現(xiàn)金流量表補充資料的編制（二）疑難解析

現(xiàn)金流量表補充料各項目的編制,，雖然在現(xiàn)金流量表補充資料中已有明確規(guī)定（即：是加項還是減項）,，但具體編制起來，至少存在以下兩個問題要進一步弄清：一是這些報表項目具體包括哪些內(nèi)容,；二是如何獲得這些項目的金額,。對于這兩方面的內(nèi)容，《企業(yè)會計準則現(xiàn)金流量表》及其《指南》均未做詳細解釋,，而直接法下現(xiàn)金流量表（正表）的編制卻得到《指南》的詳細舉例說明,。以下筆者對補充資料的編制繼續(xù)為大家做些分析，以供參考,。
1,、壞賬準備
假設(shè)企業(yè)當(dāng)期計提壞賬準備1000元，此外無其他交易事項,，企業(yè)應(yīng)做分錄如下：
借：管理費用1000,、貸：壞賬準備1000
則企業(yè)的凈利潤為-1000元，同時資產(chǎn)負債表中的應(yīng)收賬款項目為-1000元,，即經(jīng)營性應(yīng)收項目減少1000元,。于是，將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額時就面臨一個選擇問題,，即是按計提的資產(chǎn)減值準備項目還是按經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少項目來填補充資料,，或者是兩個都要調(diào)整呢？如果兩個同時考慮,，則結(jié)果如下：
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額（1000）=凈利潤（-1000）＋計提的資產(chǎn)減值準備（1000）＋經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（1000）
顯然,，上述的結(jié)果是錯誤的，因為企業(yè)只是計提了一筆壞賬準備,，并未發(fā)生任何經(jīng)營活動現(xiàn)金流量,，而錯誤的原因就是進行了重復(fù)調(diào)整。故只能在計提的資產(chǎn)減值準備與經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少這兩個項目中選擇一個項目進行單項調(diào)整項目,。
由于資產(chǎn)負債表中的應(yīng)收賬款項目是按扣除壞賬準備后的凈額列示,，計提的壞賬準備不能直接從資產(chǎn)負債表中獲得，故上述調(diào)整公式應(yīng)選擇經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少項目作為調(diào)整項目更為快捷,。該例調(diào)整如下：
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額（0）=凈利潤（-1000）＋經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（1000）
因此,，計提的資產(chǎn)減值準備項目不應(yīng)再包括計提的壞賬準備內(nèi)容。
2,、存貨跌價準備
假設(shè)企業(yè)當(dāng)期計提存貨跌價準備1000元,，此外無其他交易事項,，企業(yè)應(yīng)做分錄如下：
借：管理費用1000、貸：存貨跌價準備1000
則企業(yè)的凈利潤為-1000元,，同時資產(chǎn)負債表中的存貨項目為-1000元,，即存貨項目減少1000元。于是,，將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額時就面臨一個選擇問題,，即是按計提的資產(chǎn)減值準備項目還是按存貨項目的減少項目來填補充資料，或者是兩個都要調(diào)整呢,？如果兩個同時考慮,，則結(jié)果如下：
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額（1000）=凈利潤（-1000）＋計提的資產(chǎn)減值準備（1000）＋存貨的減少（1000）
顯然，上述的結(jié)果是錯誤的,，因為企業(yè)只是計提了一筆存貨跌價準備,，并未發(fā)生任何經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，而錯誤的原因就是進行了重復(fù)調(diào)整,。故只能在計提的資產(chǎn)減值準備與存貨的減少這兩個項目中選擇一個項目進行單項調(diào)整項目,。
由于資產(chǎn)負債表中的存貨項目是按扣除存貨跌價準備后的凈額列示，計提的存貨跌價準備不能直接從資產(chǎn)負債表中獲得,，故上述調(diào)整公式應(yīng)選擇存貨的減少項目作為調(diào)整項目更快捷,。該例調(diào)整如下：
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額（0）=凈利潤（-1000）＋存貨的減少（1000）
因此，計提的資產(chǎn)減值準備項目不應(yīng)包括計提的存貨跌價準備內(nèi)容,。
3,、財務(wù)費用
假設(shè)企業(yè)當(dāng)期計提短期借款利息1000元，此外無其他交易事項,，企業(yè)應(yīng)做分錄如下：
借：財務(wù)費用1000,、貸：預(yù)提費用1000
則企業(yè)的凈利潤為-1000元，同時資產(chǎn)負債表中的預(yù)提費用項目為1000元,，即預(yù)提費用項目增加了1000元,。于是，將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額時就面臨一個選擇問題,，即是按財務(wù)費用項目還是按預(yù)提費用增加項目來填補充資料,，或者是兩上項目都要調(diào)整呢？如果兩個項目一同進行調(diào)整,，則結(jié)果如下：
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額（1000）=凈利潤（-1000）＋財務(wù)費用（1000）＋預(yù)提費用的增加（1000）
顯然,，上述的結(jié)果是錯誤的,，因為企業(yè)只是計提了一筆短期借款利息,，并未發(fā)生任何經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，而錯誤的原因就是進行了重復(fù)調(diào)整,。故只能在財務(wù)費用與預(yù)提費用增加這兩個項目中選擇一個項目進行單項調(diào)整項目,。
假設(shè)企業(yè)當(dāng)期收回客戶前期欠款10000元,，其中收到存款9000元，給予客戶現(xiàn)金折扣1000元,，此外無其他交易事項,，企業(yè)應(yīng)做分錄如下（這里適當(dāng)做了技術(shù)處理）：
借：銀行存款9000、貸：應(yīng)收賬款9000（分錄1）
借：財務(wù)費用1000,、貸：應(yīng)收賬款1000（分錄2）
僅從分錄2來看,，企業(yè)的凈利潤為-1000元，同時財務(wù)費用項目為1000元,，經(jīng)營性應(yīng)收項目減少1000元,，而經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量顯然為0元。于是,，將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額時就面臨一個選擇問題,，即是按財務(wù)費用項目還是按預(yù)提費用增加項目來填補充資料，或者是兩上項目都要調(diào)整呢,？如果兩個項目一同進行調(diào)整,，則結(jié)果如下：
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額（1000）=凈利潤（-1000）＋財務(wù)費用（1000）＋經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（1000）
顯然，上述的結(jié)果是錯誤的,，因為企業(yè)只是有一筆應(yīng)收賬款因發(fā)生現(xiàn)金折扣而未收回,，并未發(fā)生任何經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，而錯誤的原因就是進行了重復(fù)調(diào)整,。故只能在財務(wù)費用與經(jīng)營性就收項目的減少這兩個項目中選擇一個項目進行單項調(diào)整項目,。
由于財務(wù)費用代表的是非經(jīng)營性損益，而現(xiàn)金折扣費用在會計核算中屬于經(jīng)營活動,，故補充資料中的財務(wù)費用不應(yīng)包括由于發(fā)生現(xiàn)金折扣而產(chǎn)生的財務(wù)費用,，而經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少則應(yīng)包括由于給予客戶現(xiàn)金折扣而減少的應(yīng)收賬款。所以上述調(diào)整公式應(yīng)為：
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額（0）=凈利潤（-1000）＋經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（1000）
該例的完整調(diào)整如下：
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額（9000）=凈利潤（-1000）＋經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（10000）
對于商業(yè)匯票貼現(xiàn)產(chǎn)生的財務(wù)費用與現(xiàn)金折扣產(chǎn)生的財務(wù)費用在補充資料中的調(diào)整方法相同,。
現(xiàn)金流量表口訣
我的收藏,，希望對大家有所幫助！
現(xiàn)金流量表口訣
①看到收入找應(yīng)收,，未收稅金分開走
②看到成本找應(yīng)付,，存貨變動莫疏忽
③有關(guān)費用先全調(diào)，差異留在后面找
④財務(wù)費用有例外,，注意分出類別來
⑤所得稅直接轉(zhuǎn),，營業(yè)外去找固定資產(chǎn)
⑥壞賬，工資,，折舊,，攤銷，哪來哪去反向抵銷
⑦為職工支付的單獨處理。
每句話怎樣理解呢,？別急,，我們逐個地看。
第①句話針對銷售商品,，提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金,，因為直接法是以利潤表中營業(yè)收入為起算點，所以,，我們看到營業(yè)收入,，就要找應(yīng)收項目（應(yīng)收賬款，應(yīng)收票據(jù)等）,。未收的稅金再單獨作賬（收到錢的增值稅才作為現(xiàn)金流量）也就是說應(yīng)收賬款中包括的應(yīng)收取的稅金部分,，若實際未收取現(xiàn)金則貸記應(yīng)交稅金，另外,，有關(guān)貼現(xiàn)的處理,，將應(yīng)收票據(jù)因貼現(xiàn)產(chǎn)生的貼現(xiàn)息（已計入財務(wù)費用）作反調(diào)。
簡言之,，在進行"銷售商品,，提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金"的處理時，
i)借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量一銷售商品收到的現(xiàn)金（P334,，111）
應(yīng)收賬款（借方或貸方）
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)收票據(jù)
應(yīng)交稅金
ii）對貼現(xiàn)息處理（P335,，161）
借：財務(wù)費用
貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量-銷售商品的收到現(xiàn)金
例如：應(yīng)收票據(jù)發(fā)生額10萬元（假如3月發(fā)生）后5月份貼現(xiàn)，貼現(xiàn)息為1萬元,。但是從期初,，期末的報表看，應(yīng)收票據(jù)未發(fā)生變動,，但你不能不作現(xiàn)金流量的調(diào)整,，因為實際現(xiàn)金現(xiàn)流量為9萬元。
貼現(xiàn)時：借：財務(wù)費用1萬作現(xiàn)金流量表時：
銀存9萬借：財務(wù)費用1萬
貸：應(yīng)收票據(jù)10萬貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量1萬
iii）對應(yīng)交稅金的調(diào)整如書上P338,，（20）

借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量
貸：應(yīng)交稅金
第②句"看到成本找應(yīng)付,，存貨變動莫疏忽"--告訴你在進行"購買商品支付的現(xiàn)金"的處理時，找應(yīng)付科目,，同時考慮存貨的期初,，期末變動值，看是否與此項目有關(guān),，有關(guān)的調(diào)整,。
第③句"有關(guān)費用先全調(diào)，差異留在后面找"是指先把"管理費用""營業(yè)費用"的數(shù)額全部調(diào)整"支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金",。而后面把6項內(nèi)容僅調(diào)回來,。這6項內(nèi)容是：壞賬準備，待攤費用，累計折舊,，無形資產(chǎn)攤銷，應(yīng)付管理人員工資,，應(yīng)付管理人員的福利費（營業(yè)費用無任何調(diào)整）
第④句"財務(wù)費用有例外,，注意分出類別來"指的就是上面說的貼現(xiàn)息。
第⑤句"所得稅直接結(jié)轉(zhuǎn),，營業(yè)外找固定資產(chǎn)"所得稅直接結(jié)轉(zhuǎn),，營業(yè)外收入，營業(yè)外支出,，都是從固定資產(chǎn)盤盈,，盤虧那來的，自然就要找固定資產(chǎn)了,。
第⑥句是指這幾個項目不影響現(xiàn)金流量,，那么就反向抵回來就可以了
借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量-支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金
貸：壞賬準備，累計折舊,，無資攤銷費等
第⑦句支付給職工,，和為職工支付的現(xiàn)金項目較特殊，需單獨核算,。
總的來說,，有三項需要注意的（參考書中例子，大家自已看看各步的做法）
①在進行"銷售商品收到的現(xiàn)金"核算時,，需調(diào)整2項內(nèi)容,。財務(wù)費用中貼現(xiàn)息和應(yīng)交稅金中收到的現(xiàn)金[P334（1）（6）（20）]
②在進行"購買商品支付的現(xiàn)金"核算時，需調(diào)整5項內(nèi)容,。
累計折舊,，應(yīng)付工資，應(yīng)付福利費,，待攤費用,，應(yīng)交稅金（進項稅額）。
[P334,，12（12）,，（14）（18）（19）（20）]
③在進行"支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金"的核算時，需要調(diào)整6項內(nèi)容,。壞賬準備,，待攤費用，累計折舊,，應(yīng)付管理人員工資,，應(yīng)付管理人員福利費，無形資產(chǎn)攤銷。
P334（5）（1）（2）（14）（16）（18）（19）
掌握了這三種情況,，我想現(xiàn)金流量表也就沒什么難的了,，其他內(nèi)容都是很容易操作的，在這就不多述了,。
還有,，大家對間接法的運用熟練嗎？如果還不夠熟練,，那大家可以參考一下我為大家總結(jié)的間接法核算規(guī)律,。
①與損益有關(guān)的項目（9項）調(diào)整凈利潤。
固定資產(chǎn)（4項）：減值準備,，折舊,，處置損失，報廢損失,。
無形資產(chǎn)（1項）：無形資產(chǎn)攤銷,。
財務(wù)費用：反映本期應(yīng)屬投資籌資的財務(wù)費用，不包括貼現(xiàn)息（我們上面已經(jīng)談過,，貼現(xiàn)息是一項特殊的財務(wù)費用,，實際做題時一定要留。）
投資損失
預(yù)提費用
待攤費用
②與損益無關(guān)的項目（四項）：存貨,，遞延稅款,，經(jīng)營性應(yīng)收及應(yīng)付，這幾項的調(diào)整可以應(yīng)用平衡式"資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益"當(dāng)使所有者權(quán)益增加時,，調(diào)減凈利潤,；當(dāng)使所有者權(quán)益減少時，調(diào)增凈利潤,，從而實現(xiàn)了將權(quán)責(zé)發(fā)生制下的凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量,，去除不影響現(xiàn)金流量變化的項目。
例如：若固定資產(chǎn)折舊增加,，則說明"資產(chǎn)"方減少,、負債不變情況下"所有者權(quán)益"減少，因為折舊不影響現(xiàn)金流量,，所以要把這部分往凈利潤中增加,，其他各項都仿照進行處理。除了現(xiàn)金流量表制作方面的內(nèi)容以外,，還有一些基本的知識點提醒大家,。注意：因為我們前面提到過這章內(nèi)容要么出小題，多選,，判斷之類的,，要出大題肯定難度不小,，至少，15分以上吧,！所以鑒于這兩年的情況,，大家在重視大題目的同時，關(guān)注小題目,，沒準他今年還是出選擇題,。
舉個例子吧：下列事項中，影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的是：
A．企業(yè)處置固定資產(chǎn)B.計提當(dāng)期應(yīng)付福利費C.支付廣告費
D.支付銀行借款利息E.企業(yè)辦理銀行本票
正確答案:C
分析：AD不屬于經(jīng)營活動,，A是投資活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量的情形，D是籌資活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量的情形,。B沒有現(xiàn)金流量發(fā)生,，自然不是答案。E同樣道理,，由銀行存款轉(zhuǎn)到其他貨幣資金,，也沒有現(xiàn)金流量發(fā)生。
還有,，大家都知道,，現(xiàn)金流量表中使用的現(xiàn)金，其中包括銀行存款,，但大家別忘了一點,，銀行存款是把"定期存款"排除在外的。（提前通知金融企業(yè)便可支取的定期存款,，則不被排除在外,。）

會計中有八項資產(chǎn)減值準備，對于這八項減值準備大家要掌握兩點：
①各項減值準備都計入什么科目：
計入"管理費用"的：壞賬準備,，存貨跌價準備,。
計入"投資收益"的：短期投資跌價準備，長期投資減值準備,。
計入"營業(yè)外支出"的：其余四項,，即：固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn),，在建工程,，委托貸款減值準備。
②八項減值準備都在資產(chǎn)負債表中反映嗎,？
答案是NO,。只有固定資產(chǎn)減值準備反映在資產(chǎn)負債表中，其他七項都在相對應(yīng)的資產(chǎn)科目中被減掉,，反映在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)項目已經(jīng)是扣除減值準備后的凈值