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　　攤余成本計量概述：實際利率攤銷法對于初學(xué)者來說是比較陌生的,，從投資者角度出發(fā)，這個資產(chǎn)應(yīng)該值多少錢,，也就是所謂的攤余成本,，其實是按照未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)后確定的，如果市場是完善和有效的,，那么攤余成本一般就是該項資產(chǎn)的公允價值,。由于市場本身的缺陷造成了攤余成本往往和公允價值不一致。中華會計網(wǎng)校

　　以債券來舉例,。對于發(fā)行債券的一方來說，攤余成本意味著自己實際承擔(dān)著多少的債務(wù),。而對于雙方來說,，實際利率和票面利率不一致的時候，表面上的現(xiàn)金流入或者流出,，也就是根據(jù)票面利率計算的應(yīng)收利息或者是應(yīng)付利息,，本身并不能準(zhǔn)確說明雙方實際得到的收益和付出的成本,，而實際利率攤銷問題解決了這個問題。實際利率計算的應(yīng)付利息是當(dāng)期債務(wù)人應(yīng)該確認(rèn)的財務(wù)費用,，而實際利率計算的投資收益是投資者得到的收益,。那么在債券市場上，這個投資收益是要形成債券的公允價值的,，也就是債券必需要反應(yīng)投資者應(yīng)得的報酬率,，因此實際利率計算的投資收益增加了持有至到期投資的攤余成本。另外票面利率計算的應(yīng)收利息形成了現(xiàn)金流入,，那么對于債券來說就是公允價值的下降，這個下降同時也反應(yīng)了投資者的風(fēng)險要求,，現(xiàn)金流入等量的降低了持有至到期投資公允價值,，因此實際期末的攤余成本就＝期初攤余成本＋實際利率計算的投資收益－票面利率計算的應(yīng)收利息。

　　實際利率法攤銷就是上面的思路,，說白了就是在購買階段多付出的費用或者是提前得到的收益在持有期間的逐期確認(rèn)為費用或者損失,，實際利率攤銷的目的就在于調(diào)整各個期間的收入問題。這種方法還會在以后的融資租賃中出現(xiàn),，或者是具有融資性質(zhì)的分期購買或者出售產(chǎn)品的,，涉及到未實現(xiàn)融資收益或者是確認(rèn)融資費用的攤銷問題，本質(zhì)上說,，掌握了持有至到期投資的處理,，之后的貸款的處理、融資租賃的處理就是一通百通的事情了,。

　　持有至到期投資,、可供出售金融資產(chǎn)（債券）、貸款和應(yīng)收款項,、公司債券（一般公司債券,、可轉(zhuǎn)換公司債券）、長期應(yīng)收款（具有融資性質(zhì)的分期收款銷售）,、長期應(yīng)付款（融資租入固定資產(chǎn)）,。

　　關(guān)于攤余成本的認(rèn)識

　　（佳亞）資產(chǎn)的攤余成本其實就是資產(chǎn)的賬面價值（不包括可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益類）為什么不包括可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益,，因為可供出售金融資產(chǎn)有個明細(xì)科目公允價值變動,，在算賬面價值的時候要減去這個數(shù)字，但是在算攤余成本的時候不用減這數(shù)字,，所以有點區(qū)別,。

　　（金融標(biāo)兵）攤余成本用財務(wù)管理的理論來講,，就是你向?qū)Ψ浇枇硕嗌馘X,，即借款的本金,，新準(zhǔn)則已經(jīng)不能再用直線法進(jìn)行攤銷，引入了實際利率法的概念,，2006年的考題許多考生在此丟分了,，需要引起大家的高度重視，會計分錄實際沒有什么好說的了,，應(yīng)收利息,，應(yīng)付利息記錄的一定是面值，財務(wù)費用/在建工程或是投資收益一定是按照攤余成本和實際利率的乘積計算出來的,。實際利率在會計實務(wù)考試中一定會給出（不是在考財務(wù)管理）

　　攤余成本在第三章固定資產(chǎn),、第六章金融資產(chǎn)、第十章負(fù)債,、第十三章收入都有相應(yīng)的考核點,，是學(xué)習(xí)的重點。

　　難點：分清持有至到期投資（分期付息,，一次還本付息）（到期一次還本付息）的核算,。

　　（小恒衡）站在實際收到款的一方和實際付款的一方各自立場上,，分別把“應(yīng)收的利息-實際收到的利息”,。“應(yīng)付的金額-實付的金額”差額融進(jìn)攤余成本攤銷掉！（1） 持有到期投資和發(fā)行債券聯(lián)系學(xué)

　?。?）長期應(yīng)付款和長期應(yīng)收款聯(lián)系學(xué)

　　例：第一期：攤余成本付款的現(xiàn)值

　　第二期：攤余成本=第一期攤余成本+（應(yīng)付的金額或利息-實付的金額或利息）

　　如應(yīng)付大于實付則減 分錄有各自規(guī)定

　　第三期 第四期 類推

　　最后一期調(diào)整先算,、實收或?qū)嵏稊D出

　　一次到期還本沒有應(yīng)收或應(yīng)付，只有攤余成本,、實收或?qū)嵏?稍簡單,；可供出售金融資產(chǎn)（債券）類同；這種比老師講的還簡單,！用在作題上很實用,！也很快！

　　一,、初始計量（入賬價值,、交易費用）、

　　1,、持有至到期投資

　?。ㄐ『愫猓┏钟械狡谕顿Y取得：

　　借：持有到期投資-成本（面值）

　　　　持有到期投資-利息調(diào)整（差額）（或反）

　　　　應(yīng)收利息（已含尚未付）

　　　　貸：銀行存款

　　如果是未宣告發(fā)放利息的：

　　借：持有到期投資-成本（面值）

　　　　持有到期投資-利息調(diào)整（差額）（或反）

　　　　持有至到期投資－應(yīng)計利息（已含尚未付）

　　　　貸：銀行存款

　　2、可供出售金融資產(chǎn)

　　處理原理類似持有至到期投資,，基本上處理原理是最接近的,，可供出售金融資產(chǎn)－面值和持有至到期投資－面值核算的都是債券的面值，利息調(diào)整的明細(xì)科目核算內(nèi)容也是一致的。

　　3,、貸款和應(yīng)收款項

　　貸款的處理原理類似上述兩個資產(chǎn),，對于貸款來說同樣也是存在初始攤余成本的確定，也就是合同利率和實際利率的大小比較,，一般來說見到的就是折價發(fā)放的情況,。貸款－本金科目和持有至到期投資－面值科目原理一致，貸款－利息調(diào)整和持有至到期投資－利息調(diào)整的性質(zhì)一致,。

　　借：貸款－本金

　　　　貸：吸收存款

　　　　貸款－利息調(diào)整

　　4,、公司債券（一般公司債券、可轉(zhuǎn)換公司債券）（機器貓鬼谷子）

　?。?）一般公司債券

　　一般公司債券初始計量也是攤余成本,，對于應(yīng)付債券來說也核算面值，面值和實際發(fā)行收入的差額計入到利息調(diào)整明細(xì)科目,，這個核算原理也是和持有至到期投資原理一致,，應(yīng)付債券－面值和持有至到期投資－面值核算的內(nèi)容是一致的，對于持有至到期投資來說是債券的持有者核算的內(nèi)容,，而應(yīng)付債券的核算正好是債務(wù)人的核算，兩者核算的原理和方法是一致的,。

　?。?）可轉(zhuǎn)換公司債券

　　可轉(zhuǎn)換公司債券是在一般公司債券核算基礎(chǔ)上多增添了部分內(nèi)容，也就是說增加了初始計量中的資本公積的核算,。這里首先就是要確定負(fù)債成分的公允價值,，這個和一般公司債券的核算是一致的，那么實際發(fā)行收入扣除負(fù)債成分公允價值后的余額就是權(quán)益成分的公允價值,。對于權(quán)益成分的公允價值高于面值的部分就是利息調(diào)整的金額,，仍然是攤余成本核算：

　　借：銀行存款

　　　　貸：應(yīng)付債券－可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）

　　　　應(yīng)付債券－可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）（反向）

　　　　資本公積－其他資本公積

　　（佳亞）公司債券（個人認(rèn)為很可能會考客觀題）

　　首先要計算債券的價值,，系數(shù)值會直接告訴我們的,，如果不知道先用哪個數(shù)字后用哪個數(shù)字這里也有個小竅門，債券的價值=面值*選小的系數(shù)值+面值*票面利率*選大的系數(shù)值,。實際的款項減債券價值就是資本公積了,。

　　（小恒衡） 發(fā)行債券

　　借：銀行存款

　　　　貸：應(yīng)付債券－面值

　　　　應(yīng)付債券－利息調(diào)整（差額）（或反）

　　5,、長期應(yīng)收款（具有融資性質(zhì)的分期收款銷售）（機器貓鬼谷子）

　　長期應(yīng)收款核算一般是分析收款銷售的會計處理,，一般是按照公允價值確定主營業(yè)務(wù)收入，差額部分是確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益,，核算原理仍然是攤余成本計量,，長期應(yīng)收款相當(dāng)于持有至到期面值－面值，未實現(xiàn)融資收益相當(dāng)于持有至到期投資－利息調(diào)整科目。

　　借：長期應(yīng)收款

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　　　　　應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益

　　6,、長期應(yīng)付款（融資租入固定資產(chǎn)）

　?。ń鹑跇?biāo)兵）分期付款的融資租入固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)的入賬價值就是以現(xiàn)值為基礎(chǔ)來確認(rèn)的,，而不是付出的對價,，通俗的說就是這個資產(chǎn)值多少錢，就入多少賬,，這是一種典型的支付方式,，聯(lián)系到現(xiàn)值的概念，算出的現(xiàn)值就是固定資產(chǎn)的入賬價值,，貸記長期應(yīng)付款（涉及長期負(fù)債）,，差額就是未確認(rèn)融資費用（作為長期應(yīng)付款的備抵科目，在借方反映,，攤銷的時候方向相反）,，這個會計業(yè)務(wù)具有融資的性質(zhì)，入借入的錢買了固定資產(chǎn)花了1萬元,，最后需要付1.2萬,，差額就是利息，需要在今后的會計期間進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)偟幕鶖?shù)就是攤余成本,，就是你最初作為債務(wù)人借的錢，隨著你每期還款（如年末）,，還款的數(shù)額里即包括本金,，又包括利息，所以攤余成本在不斷的減少,，直至未確認(rèn)融資費用全部攤銷完畢,。

　　十三章收入中銷售商品采取分期收款的方式的，思路與上面的基本上保持一致,。

　　借：固定資產(chǎn)

　　　　未確認(rèn)融資費用

　　　　貸：長期應(yīng)付款

　　　　　　銀行存款（購入固定資產(chǎn)的發(fā)生的額初始費用）

　　如果是融資租入的需要安裝的資產(chǎn),，那么計入到在建工程。

　　二,、后續(xù)計量（實際利率攤銷）

　　1,、持有至到期投資

　　（佳亞）如果持有至到期投資每年計提利息

　　借：應(yīng)收利息（面值*票面利率）

　　借或貸：持有至到期投資——利息調(diào)整（這個數(shù)字不管是溢價還是折價發(fā)行都遞增的,，如果做出的數(shù)字是遞減那肯定是算錯了,，大家可以試試）

　　　　貸：投資收益（攤余成本*實際利率）

　　2、可供出售金融資產(chǎn)

　　核算原理同于持有至到期投資,，原理最為近似,。

　　3、貸款和應(yīng)收款項

　　借：應(yīng)收利息（貸款本金和合同利率計算確定的應(yīng)收利息）

　　　　貸：利息收入（貸款攤余成本×實際利率計算的投資收益，也就是利息收入）

　　貸款－利息調(diào)整（應(yīng)收利息和利息收入的差額部分就是利息調(diào)整的攤銷金額）

　　4,、公司債券（一般公司債券,、可轉(zhuǎn)換公司債券）

　　（佳亞）那對應(yīng)付債券的分錄也是一樣的

　　借：財務(wù)費用或在建工程（攤余成本*實際利率）

　　借或貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整（這數(shù)字也是遞增的）

　　　　貸：應(yīng)付利息（面值*票面利率）

　　在轉(zhuǎn)換的時候看清楚題目是說按面值轉(zhuǎn)還是按其他的方式轉(zhuǎn),，如果只轉(zhuǎn)換一定的比例,，那資本公積也要按相應(yīng)的比例轉(zhuǎn)換。對于剩余的未轉(zhuǎn)換部分核算還是適用攤余成本核算,，原理等同于一般公司債券的核算,。

　　5、長期應(yīng)收款（具有融資性質(zhì)的分期收款銷售）

　　長期應(yīng)收款的攤余成本＝長期應(yīng)收款－未實現(xiàn)融資收益,，長期應(yīng)收款的攤余成本核算原理可以類比持有至到期投資的的原理,，相當(dāng)于是分期收回本金的持有至到期投資的核算。

　　借：未實現(xiàn)融資收益（長期應(yīng)收款攤余成本×實際利率確定的攤銷額,，）

　　　　貸：財務(wù)費用

　　6,、長期應(yīng)付款（融資租入固定資產(chǎn)）

　　核算原理可以類比長期應(yīng)收款的核算，攤余成本核算原理是一致的,，也可以類比應(yīng)付債券的核算原理,，那么長期應(yīng)付款就相當(dāng)于是分期付款的應(yīng)付債券核算。

　　借：財務(wù)費用

　　　　貸：未確認(rèn)融資費用

　　三,、發(fā)生減值（確認(rèn)減值和轉(zhuǎn)回）

　　1,、持有至到期投資

　　持有至到期投資的減值處理，如果是涉及到應(yīng)收未收利息的,，攤余成本仍然遵循：攤余成本＝期初攤余成本＋實際利率投資收益－應(yīng)收利息，這里的處理并不遵循貸款的處理：貸款對于應(yīng)收未收的利息是記入到發(fā)生減值前的攤余成本中的,，也就是說把應(yīng)收未收的利息確認(rèn)為減值的一部分,。貸款的這個處理是區(qū)別于持有至到期投資的地方，這個需要特別注意一下,，持有至到期投資的攤余成本計算持重遵循上面給出的公式,，應(yīng)收未收利息不記入資產(chǎn)減值損失。

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　可供出售金融資產(chǎn)的減值處理,，要把記入到資本公積中的累計損失轉(zhuǎn)出,，然后根據(jù)和公允價值變動之和確認(rèn)為資產(chǎn)價值損失，這里需要注意一下就是轉(zhuǎn)出的資本公積一定是累計的公允價值下降形成的資本公積借方余額,；如果確認(rèn)減值前是公允價值上升的,，那么這個上升部分形成的資本公積也應(yīng)該需要結(jié)轉(zhuǎn)，對于這個問題有爭議,，考生可以不用深究,。在確認(rèn)減值轉(zhuǎn)出資本公積的同時要把之前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)同時進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，然后根據(jù)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，在實務(wù)中根據(jù)差額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)就可以了,，另外還需要轉(zhuǎn)回公允價值下降結(jié)轉(zhuǎn)的資本公積,。分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　資本公積

　　　　貸： 所得稅費用

　　另外就是需要注意可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的處理，需要區(qū)分可供出售債務(wù)工具和權(quán)益工具,，這個在下面的總結(jié)中有具體講解,。需要注意一點的是可供出售權(quán)益工具和債務(wù)工具雖然都是公允價值計量，但是對于可供出售債務(wù)工具也就是債券來說,，后續(xù)計量基本上還是遵循了持有至到期投資的實際利率攤銷法的處理方法,，但是不影響公允價值計量的本質(zhì)。在確認(rèn)減值的時候注意減值的判定：公允價值發(fā)生非短期的持續(xù)性下降,。這個和資產(chǎn)減值的確認(rèn)原則有點區(qū)別,，需要特別注意一下。

　　2,、可供出售金融資產(chǎn)

　　可供出售金融資產(chǎn)的減值處理類似持有至到期投資的核算原理,，但是因為可供出售金融資產(chǎn)同時適用公允價值計量，所以還需要考慮公允價值的影響,，對于之前公允價值累計形成的下降,，要從貸方轉(zhuǎn)出：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動

　　　　　　資本公積－其他資本公積

　　3、貸款和應(yīng)收款項

　　貸款的減值處理類似持有至到期投資,，不同的是貸款如果在確認(rèn)減值的時候如果有應(yīng)收未收的利息,，這部分是要計入到資產(chǎn)減值損失的，也就是要計入到確認(rèn)減值前的攤余成本中的,，另外要把貸款減值前的攤余成本計入到貸款已減值科目,，專門處理，這個是出于金融機構(gòu)的風(fēng)險特殊要求,，記住就可以了,。

　　4、長期應(yīng)收款（具有融資性質(zhì)的分期收款銷售）

　　長期應(yīng)收款是需要計提壞賬準(zhǔn)備的,，同樣是按照攤余成本和可收回金額的比較確定,，確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備。

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：壞賬準(zhǔn)備

　　四,、處置（出售,、到期歸還）

　　1、持有至到期投資（小恒衡）

　　借：銀行存款（實際收到款）

　　　　貸：持有到期投資-成本（面值）

　　　　　　持有到期投資 -利息調(diào)整（帳面余額）

　　　　　　投資收益（或反）

　　2,、可供出售金融資產(chǎn)

　　處理分錄類似與持有至到期投資,。

　　3、貸款和應(yīng)收款項

　　還款處理比較簡單一些

　　4,、公司債券（一般公司債券,、可轉(zhuǎn)換公司債券）（小恒衡）

　　借：財務(wù)費用

　　　　應(yīng)付債券——（面值）

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整（帳面余額）

　　　　貸：銀行存款

　　5,、長期應(yīng)收款（具有融資性質(zhì)的分期收款銷售）和長期應(yīng)付款（融資租入固定資產(chǎn)）

　　還款處理比較簡單。