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01 必守原則： 正確性和可控性 2023年2月17日,中國證監(jiān)會發(fā)布全面實行股票發(fā)行注冊制相關(guān)制度規(guī)則,。注冊制高度強調(diào)信息的充分披露,，在IPO審核過程中會通過嚴(yán)格的現(xiàn)場檢查和現(xiàn)場督導(dǎo)，刨根問底式地“問出一個真公司”,。所謂“真公司”的核心當(dāng)然就是要確保財務(wù)信息的真實性,。從防范財務(wù)操縱的角度來看，選擇適當(dāng)?shù)臅嫹椒ㄊ谴_保財務(wù)信息真實的必備條件之一,。 葉金福認(rèn)為,，企業(yè)的IPO會計方法應(yīng)同時滿足正確性和可控性兩個原則。 所謂正確性原則,，是指企業(yè)應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì),，結(jié)合合同條款，制定符合會計準(zhǔn)則的具體方法,。要確保會計方法的正確性原則,，關(guān)鍵點有兩個：一是適用的準(zhǔn)則與交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)相符，二是具體的會計方法符合準(zhǔn)則規(guī)定,。在新準(zhǔn)則下,，收入需要根據(jù)業(yè)務(wù)特征采用時段法或者時點法進(jìn)行確認(rèn)，這就需要對業(yè)務(wù)的實質(zhì)進(jìn)行判斷,。 所謂可控性原則,，是指運用過程容易控制、站在外部審核的角度更容易驗證的會計方法,。具體而言,，在會計政策層面，要求會計確認(rèn)的依據(jù)需要具有充分的可驗證性,；在會計估計層面,，則要求盡可能地限制過于自由的會計估計。 為了讓企業(yè)在會計實踐中更好地把握可控性原則,，葉金福將其拆分為三點,，包括客觀性、可比性和謹(jǐn)慎性,?！八^可控性,，其實就是對客觀性、可比性和謹(jǐn)慎性的一個綜合判斷,?！彼f。 其中,，客觀性指會計確認(rèn)選擇更具有客觀性的外部證據(jù)作為關(guān)鍵性業(yè)務(wù)證據(jù),，而不僅僅依賴于企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)部證據(jù)；可比性要求包括報告期內(nèi)一貫性和與同行業(yè)相關(guān)公司具有可比性,；謹(jǐn)慎性則要求在計量中對預(yù)計負(fù)債,、可變對價、收入確認(rèn)時點等需要以謹(jǐn)慎態(tài)度進(jìn)行估計,。 02 新舊準(zhǔn)則下IPO收入確認(rèn)之比較 2020年,，我國開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。葉金福認(rèn)為,，剖析原準(zhǔn)則的原理缺陷和可選擇性,，有助于充分理解新準(zhǔn)則下的會計處理，從而在IPO會計實務(wù)中進(jìn)行正確的選擇,。他總結(jié)出原準(zhǔn)則下IPO收入確認(rèn)把握可控性原則的三個規(guī)則： 其一，產(chǎn)品銷售收入強調(diào)以客戶簽收或驗收為標(biāo)志的交付時點,。根據(jù)合同關(guān)于交付的具體規(guī)定,，取得產(chǎn)品發(fā)運、客戶簽收或驗收等外部客觀證據(jù),，存在多個選擇時則盡量選擇更謹(jǐn)慎的時點,。 其二，完工百分比中避免使用或者單獨使用成本進(jìn)度,。成本進(jìn)度從原理上是最佳的方法,，但一般不作為或不單獨作為確定完工百分比的方法。實務(wù)中需要業(yè)主確認(rèn)的具有客觀性的進(jìn)度,。 其三,，盡量減少完工百分比的使用。對于具有雙重特征的業(yè)務(wù),，一般傾向于更具客觀性的一次性確認(rèn),。常見業(yè)務(wù)：計算機系統(tǒng)集成、部分EPC,、部分技術(shù)開發(fā)設(shè)計,。 新準(zhǔn)則無論是在會計的確認(rèn)還是計量方面，相對于原準(zhǔn)則都更加合理,。在新收入準(zhǔn)則下,，控制權(quán)轉(zhuǎn)移應(yīng)基于客戶視角而非企業(yè)視角,，這是立場的重大變化?？刂茩?quán)轉(zhuǎn)移意味著客戶能夠主導(dǎo)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益,。從中可以推導(dǎo)出兩個重點：一點收入確認(rèn)的證據(jù)更加強調(diào)客戶證據(jù)；二是客戶為了保護(hù)自己的利益,，在接收商品時更加謹(jǐn)慎,，使得會計選擇更加符合真實性和可控性。 同時,，新準(zhǔn)則取消了四分法,，采用統(tǒng)一的五步法來進(jìn)行收入確認(rèn)和計量，其中三步是關(guān)于確認(rèn)的,，兩步是關(guān)于計量的,，實務(wù)中的會計選擇更加明確。 葉金福列出了新舊準(zhǔn)則下兩類收入方法確認(rèn)的對比：
03 進(jìn)行重大會計判斷的業(yè)務(wù)特征 首先是合同履約義務(wù)的確定。如果是可明確區(qū)分的商品,，需要判斷不同商品之間是否存在重大整合,、重大修改或定制、高度關(guān)聯(lián),；如果是產(chǎn)品質(zhì)量保證的性質(zhì),，既定標(biāo)準(zhǔn)的判斷需要考慮法定要求、保證期限和性質(zhì),。 其次,，確定履約義務(wù)以后，要判斷采用時段法還是時點法,。這是新收入準(zhǔn)則的核心問題之一,。通常，如果符合以下三個條件之一,，就采用時段法,，否則就采取時點法：如果客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，需要對“中途更換無需重新執(zhí)行”的業(yè)務(wù)實質(zhì)進(jìn)行判斷,；如果客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品,，需要從履行合同的場所,、合同履行過程中的管理權(quán)、合同結(jié)算和收款等多個業(yè)務(wù)特征進(jìn)行判斷,；如果企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途,，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，則需要對“合格收款權(quán)”進(jìn)行判斷,，一般需要考慮合同約定,、可行性限制、法律實踐及相關(guān)的類似案例等,。 在確認(rèn)具體收入的時候,，還應(yīng)注意兩點：一是投入法和產(chǎn)出法的選擇。包括產(chǎn)出法下的產(chǎn)出指標(biāo)的選擇,、是否滿足里程碑法的使用條件,、使用成本法時預(yù)計總成本的估計、成本進(jìn)度能否如實反映履約進(jìn)度的判斷,，等等,。二是時點法下的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點。在五個控制權(quán)轉(zhuǎn)移跡象中,，并沒有哪一個或哪幾個跡象是決定性的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款和交易實質(zhì)進(jìn)行分析。 葉金福指出,，對于適用時段法和時點法的重大會計判斷,，常見于智力密集型服務(wù)行業(yè)、信息系統(tǒng)集成行業(yè)和設(shè)備集成為主要內(nèi)容的EPC業(yè)務(wù),。在實務(wù)中，時段法和時點法的判斷存在著一定的爭議,，為了便于實操,，葉金福從兩者對應(yīng)不同的業(yè)務(wù)實質(zhì)角度提出兩個核心業(yè)務(wù)特征作為判斷點：一是“中途更換，無需重新執(zhí)行”,，二是“合格收款權(quán)”,。滿足這兩個條件，就適用時段法,。 他列出區(qū)別“中途更換,，無需重新執(zhí)行”的8個業(yè)務(wù)特征，在實務(wù)中,，這8點需要綜合判斷：
至于“合格收款權(quán)”,，符合兩個特征即可判斷：一是合同明確約定了終止補償條款,，且在形式上滿足了“合格收款權(quán)”要求，二是歷史終止業(yè)務(wù)中全部是滿足“合格收款權(quán)的”補償案例,。 在時點法下,，“客戶已接受該商品”是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的必要條件。站在客戶視角看,，如果客戶已經(jīng)接收了該商品,，那就意味著他認(rèn)可了這個資產(chǎn)并承擔(dān)了現(xiàn)實的付款義務(wù)。在一些需要初驗也需要終驗的合同中,，初驗往往難以代表客戶接受了商品,，因此，需要判斷終驗是一項例行程序還是實質(zhì)性程序,，初驗往往難以代表客戶接受了商品,。新準(zhǔn)則基本否定了初驗法，這類合同基本上都要考慮終驗法,。 葉金?？偨Y(jié)出了新準(zhǔn)則下IPO收入確認(rèn)把握可控性原則的三個規(guī)則： 其一，商品組合及相關(guān)安裝服務(wù)盡可能作為單項履約義務(wù)確認(rèn)收入,，收入確認(rèn)強調(diào)以客戶簽收或驗收為控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志,。一般只在退貨金額具有重要性的情況下依限制轉(zhuǎn)回原則謹(jǐn)慎估計退貨產(chǎn)生的可變對價。一般將產(chǎn)品質(zhì)量保證認(rèn)定為保證性質(zhì)而作為預(yù)計負(fù)債處理,。 其二,，在會計方法正確性的前提下，單項履約義務(wù)盡可能確認(rèn)為時點履約義務(wù)而非時段履約義務(wù),，以便增加一次性確認(rèn)的使用而減少使用履約進(jìn)度,。 其三，確定履約進(jìn)度時,，盡可能優(yōu)先使用產(chǎn)出法而避免使用或者單獨使用成本法,。“混合里程碑法”也是產(chǎn)出法下的一種可選擇方法,，它解決了里程碑的準(zhǔn)則適用問題,，新準(zhǔn)則下，這種方法在醫(yī)藥CRO和設(shè)計行業(yè)得到廣泛運用,。其突破體現(xiàn)在：里程碑節(jié)點以里程碑比例作為履約進(jìn)度,，非里程碑節(jié)點的資產(chǎn)負(fù)債表日視為履約進(jìn)度無法確定但成本可以收回，即非里程碑節(jié)點以成本確定收入,，只在里程碑節(jié)點確認(rèn)毛利,。也就是說,，一項履約義務(wù)里既包括了里程碑這種產(chǎn)出指標(biāo)，又包括了在資產(chǎn)負(fù)債表日沒法確定進(jìn)度這種原則,，所以葉金福將其稱為“混合里程碑法”,。 為了方便大家理解并在實務(wù)中應(yīng)用，葉金福列出了時點法和時段法在一些典型行業(yè)的IPO中的應(yīng)用選擇參考：
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