編者按：“萬物皆有始終,，周而復始”，企業(yè)的運轉也不例外,。破產(chǎn)是企業(yè)進行清算,、退出市場經(jīng)營的一種方式。不破不立,，企業(yè)通過法定的破產(chǎn)程序合規(guī)地處理債權債務關系,，有助于發(fā)揮市場在資源配置中的作用、更好地調整產(chǎn)業(yè)結構,。稅收問題是破產(chǎn)程序中的一大疑難點,，若無法有效處理，將影響破產(chǎn)程序的進行，損害債權人的利益,。因現(xiàn)有高位階法律法規(guī)沒有明確的規(guī)定,，長期以來實踐中對破產(chǎn)中的涉稅問題處理不一，存在較大的爭議,，本文擬從稅務機關在企業(yè)破產(chǎn)的不同階段發(fā)現(xiàn)欠稅問題的處理為切入點進行討論,，以供參考。

一,、司法判例：破產(chǎn)申請受理日后的應納稅款是否屬于稅收債權,？

案情概要：甲公司因經(jīng)營需要使用A市B區(qū)兩塊土地，地塊一占用土地面積5260.90平方米,，稅額標準為每年每平米15元,；地塊二占用土地面積50044.92平方米，稅額標準為每年每平米15元,。B區(qū)稅務局系甲公司經(jīng)營地的稅務機關,，甲公司應每月向B區(qū)稅務局申報并繳納城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅及個人所得稅,。甲公司自2018年6月起未如期向B區(qū)稅務局繳納相應稅款,，截止2020年1月20日甲公司拖欠B區(qū)稅務局房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅,、代扣代繳個人所得稅稅款及滯納金共計923496.75元,。2020年1月20日，A市中級人民法院裁定受理甲公司破產(chǎn)重整申請,。B區(qū)稅務局依法向管理人申報債權,，申報稅款1527607.46元，滯納金461251.09元,，合計1988858.55元,，且在實際繳納前將會繼續(xù)產(chǎn)生。2021年9月3日,，管理人出具的債權表核查異議復核通知顯示B區(qū)稅務局申報債權金額為923496.75元,，該債權性質為稅款債權。B區(qū)稅務局對管理人認定的復核通知不服訴至該院,。一審法院認為債權人應當在人民法院確定的債權申報期限內向管理人申報債權,，未到期的債權，在破產(chǎn)申請受理時視為到期,，駁回B區(qū)稅務局對破產(chǎn)受理日后應納稅款的主張,。B區(qū)稅務局不服提起上訴。

爭議焦點：B區(qū)稅務局認為其有權對破產(chǎn)企業(yè)新產(chǎn)生的稅款及滯納金隨時征收,，且在破產(chǎn)管理人2021年9月1日出具的復核通知中明確載明了“破產(chǎn)重整受理之日后的稅務債權稅務局依法可繼續(xù)行使追繳權等法律權利”,。

法院裁判：二審法院認為,，破產(chǎn)債權是破產(chǎn)宣告之前發(fā)生的債權請求權，關于2020年1月20日之后新產(chǎn)生的稅款問題,，《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十六條規(guī)定“未到期的債權在破產(chǎn)申請受理時視為到期”,，可見確定破產(chǎn)債權的時間點是以人民法院裁定受理之日為準。人民法院裁定受理破產(chǎn)申請之后,，破產(chǎn)企業(yè)管理人是以企業(yè)的名義履行稅法規(guī)定的納稅申報等相關涉稅義務,，而相關稅款是在破產(chǎn)申請裁定受理后新產(chǎn)生的應納稅款項，并不能認定為破產(chǎn)稅款債權,。故B區(qū)稅務局要求確認上述款項為稅款債權的主張,，本院不予支持。

本案的核心問題為對于將在破產(chǎn)程序中發(fā)生的稅款,，稅務機關能否在債權申報時一并申報,。筆者認為，對于尚未發(fā)生的稅款,，稅務機關在申報債權時不應一并申報,，該類稅款未實際發(fā)生，所涉稅額無法準確界定,，若進行申報將增大稅收債權的不確定性,，影響企業(yè)的破產(chǎn)進程。稅務機關可以在債權申報時先行告知管理人未來可能涉及的稅費,，當稅款實際產(chǎn)生時,，以新生債權去進行處理。

二,、債權申報期間發(fā)現(xiàn)的欠稅由稅局向管理人申報

依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十八條的規(guī)定,，債權人應當在人民法院確定的債權申報期限內向管理人申報債權?！秶叶悇湛偩株P于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第48號,，以下簡稱為“48號文”）也對破產(chǎn)程序中的稅收債權申報作出了規(guī)定：稅務機關在人民法院公告的債權申報期限內，向管理人申報企業(yè)所欠稅款,。部分地方針對此條作出了更詳細的規(guī)定,，以《浙江省高級人民法院 國家稅務總局浙江省稅務局關于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)涉稅事項辦理的紀要》為例,，主管稅務機關收到債權申報通知后,，將債權申報通知抄送至債務人所屬稽查局，并依法清查債務人欠繳的稅款,、滯納金,、罰款，會同同級人力社保,、醫(yī)保部門以及其他相關部門,，確定債務人企業(yè)欠繳的社會保險費,、由稅務機關征收的政府非稅收入及其滯納金（違約金）、罰款,?；榫謶皶r清查債務人欠繳的查補稅費情況及未辦結的稽查案件情況，并將清查結果及時反饋給主管稅務機關,。如前所述,，稅務機關在債權申報期間申報的企業(yè)未繳稅款債權來源于主管稅務機關清查的欠稅以及稽查局清查的企業(yè)查補稅費情況、未辦結的稽查案件情況,。

經(jīng)主管稅務機關及稽查局對破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款情況的清查,，發(fā)生在破產(chǎn)受理之日前的欠稅（包括稅金及附加）應當作為優(yōu)先債權，在破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?、擔保債權,、破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助,、撫恤費用,，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用,，以及法律,、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金之后，在普通破產(chǎn)債權之前優(yōu)先受償,。

對于案情復雜,、需耗費較長時間稽查的案件，部分地方作出了更為細致的規(guī)定,，如浙江出臺的企業(yè)破產(chǎn)涉稅事項辦理紀要指出,，“由于案件復雜、查清稅費債權耗時較長等原因導致稅務機關錯過債權申報期限的,，可以在破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案最后提交債權人會議表決前補充申報稅費債權,。在重整程序或和解程序中，稅費債權補充申報期限為重整計劃草案或和解協(xié)議表決前”,。

三,、已過債權申報期，新發(fā)現(xiàn)的歷史欠稅如何處理,？

（一）稅收債權補充申報制度

在實務中,，還存在在債權申報期后，因企業(yè)的上游或下游案發(fā),，引致企業(yè)受到稅務稽查,，進而牽扯出歷史欠繳稅款的情形。對于這部分欠繳稅款,，一方面,，不同于前述在債權申報期內已被稽查的欠稅,，也不同于在申報期內已發(fā)現(xiàn)但因案情復雜的未結案件，該部分欠稅在債權申報期后才被發(fā)現(xiàn),，沒有經(jīng)管理人,、債權人會議核查；另一方面,，此類債權也不屬于新生債權,，目前對于新生債權的清償順位存在較大的爭議，但因未發(fā)現(xiàn)的歷史欠稅而產(chǎn)生的債權不屬于在破產(chǎn)程序中為繼續(xù)營業(yè)而產(chǎn)生應稅行為的情形,。

《企業(yè)破產(chǎn)法》第五十六條規(guī)定了補充申報制度,，“在人民法院確定的債權申報期限內，債權人未申報債權的,，可以在破產(chǎn)財產(chǎn)最后分配前補充申報,；但是，此前已進行的分配,，不再對其補充分配,。為審查和確認補充申報債權的費用，由補充申報人承擔”,。對于此項補充申報制度,，稅收征管法等相關法律法規(guī)沒有作出相應的規(guī)定，但多地高院和稅務局在破產(chǎn)程序的涉稅處理意見中作出了類似的補充申報制度,，具體如下：

（二）何為“最后分配前”,？

實踐中對于補充申報稅費債權的截止期限——“最后分配前”存在爭議，有觀點認為該期限為破產(chǎn)財產(chǎn)實際分配給債權人之前,，也有人理解為破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案交由債權人會議表決前,。對此，筆者認為可以參照浙江在處理“由于案件復雜,、查清稅費債權耗時較長等原因導致稅務機關錯過債權申報期限的,，可以在破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案最后提交債權人會議表決前補充申報稅費債權”此類情形下的做法，即補充申報稅費債權的截止期限為破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案,、重整計劃草案或者和解協(xié)議草案提交債權人會議最后表決前,。一方面，這有助于降低稅收債權的不確定性對破產(chǎn)程序的影響,，若在債權人會議表決之后仍允許申報補充債權,，將涉及到重新制定分配方案、原債權人會議的分配方案作廢等問題,，阻礙破產(chǎn)程序的開展,，損害大多數(shù)債權人的利益,。另一方面,，補充申報制度下“此前已進行的分配,，不再對其補充分配”也充分體現(xiàn)了該制度對大多數(shù)債權人利益的保護。在實踐中,，有些稅務機關怠于申報其稅收債權,，認為企業(yè)注銷必須經(jīng)過稅務的審批，稅款債權無需申報,。但根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十八條規(guī)定,，債權人應當在人民法院確定的債權申報期限內向管理人申報債權，僅職工債權不必申報,，由管理人調查后列出清單并予以公示,。因此，除職工債權外,，包括稅款債權在內的其余債權均應進行申報,。

四、企業(yè)已破產(chǎn)注銷,，稅務機關如何追征歷史欠稅,？

對于企業(yè)破產(chǎn)注銷后稅務機關新發(fā)現(xiàn)的歷史欠稅問題，在追征期內應當向誰追繳存在較大的爭議,，實踐中存在稅務機關向已注銷企業(yè)追繳,、向股東及實際控制人追繳等情形。筆者認為,，向已注銷企業(yè)追繳于法無據(jù),，企業(yè)破產(chǎn)注銷后，原公司的法人資格滅失,，作為責任承擔主體的法律地位已不存在,；對于向股東或實控人追征的情形，稅務機關多適用《最高人民法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定（二）》的相關規(guī)定對股東及實控人的責任進行穿透,，但由于納稅義務的法定性,，在稅法沒有明文授予稅務機關直接向納稅人的股東追繳稅款的行政權力時，稅務機關直接追究股東的責任缺乏法律依據(jù),，這會突破公司與股東相對獨立邊界,，使得股東權益受到侵害。如果股東依法依規(guī)履行足額的出資義務,，不存在抽逃出資,、虛假清算、惡意轉移財產(chǎn)等行為,，稅務機關不能向股東追繳已注銷企業(yè)的欠繳稅款,。

近年來，為持續(xù)優(yōu)化營商環(huán)境，服務經(jīng)濟高質量發(fā)展,，提高破產(chǎn)案件辦理效率,，降低市場主體退出成本，確保稅收債權依法清收,，浙江,、安徽、江蘇,、貴州,、河南等多地高院與稅務局聯(lián)合出臺企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題實施意見，明確了破產(chǎn)程序中的稅收債權申報（包括申報主體,、申報內容,、申報期限、債權登記等）,、納稅申報（涉及非正常戶的解除等）,、重整企業(yè)信用修復及破產(chǎn)企業(yè)稅務注銷等問題。這些地方的實施意見在《稅收征管法》及48號文的大框架下為企業(yè)處理破產(chǎn)程序中的涉稅問題提供了指引,，更高效地推動破產(chǎn)進程,，維護債權人的合法權益。在一些情形下,，企業(yè)歷史欠稅金額大,，但因各種原因在債權申報期間未被稅務機關發(fā)現(xiàn)，不少企業(yè)存在僥幸心理,。但若由于上下游案件協(xié)查,，企業(yè)極易受到牽連，較大的欠稅金額將影響其他債權人權益的實現(xiàn),，進而影響破產(chǎn)的進程,。因此，企業(yè)應積極自查,，在破產(chǎn)受理日后管理人主動向主管稅務機關送達債權申報通知書等申報材料,，為日后有效開展稅款債權申報、審查,、清償工作奠定基礎,。