破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪中還有一個(gè)重要的罪名,，那就是《刑法》第205條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅,、抵扣稅款發(fā)票罪,。顧名思義，本罪是指?jìng)€(gè)人或者單位故意虛開增值稅專用發(fā)票,、用于騙取出口退稅,、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為。因?yàn)樵矶际且粯拥?，所以本?jié)只介紹虛開增值稅專用發(fā)票罪,。下面先來看一個(gè)案例。甲公司為了虛增業(yè)績(jī),，和乙公司簽訂了虛假的買賣合同,，乙公司給甲公司虛開了增值稅專用發(fā)票。甲公司把7000萬元的貨款打入乙公司賬戶,，乙公司扣除了17％的增值稅和2％的手續(xù)費(fèi)后,，把剩余的款項(xiàng)打回甲公司的賬戶。甲公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣了17％的稅款,，乙公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了17％的稅款,。從形式上看，甲乙兩個(gè)公司之間沒有交易事實(shí),，而乙公司給甲公司開了增值稅專用發(fā)票,，并且繳納了稅款，那這種行為構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票罪嗎,？換句話說,，只要實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，就一定構(gòu)成本罪嗎,？這涉及的問題是,，虛開增值稅專用發(fā)票罪是不是行為犯。想要回答這個(gè)問題,，就要先了解一下這個(gè)罪的客觀行為和侵害結(jié)果到底是什么,。
虛開增值稅專用發(fā)票罪的客觀行為是虛開增值稅專用發(fā)票。其中,，虛開包括四種情況,，分別是為他人虛開,、為自己虛開、讓他人為自己虛開,、介紹他人虛開,。根據(jù)司法解釋，沒有買人和銷售貨物,，或者沒有提供和接受應(yīng)當(dāng)納稅的勞務(wù),，而開具專用發(fā)票的，以及雖然買入和銷售了貨物,，或者提供和接受了應(yīng)當(dāng)納稅的勞務(wù),，但開具數(shù)量或金額不實(shí)的專用發(fā)票的，也屬于虛開增值稅專用發(fā)票,。另外,，國(guó)家稅務(wù)總局在2014年發(fā)布的《關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》，對(duì)什么不屬于“虛開”行為進(jìn)行了大致的界定,。該公告指出,，同時(shí)符合以下三個(gè)條件的，不屬于對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票：第一,，納稅人向受票方納稅人銷售了貨物,，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù),；第二，納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物,、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng),，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；第三,，納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容,，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符,，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得,，并以自己名義開具的。當(dāng)然,，該公告只是界定了納稅人的什么行為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票,，并不意味著除此之外的情況都屬于虛開增值稅專用發(fā)票。也就是說,，不能說只要某個(gè)行為不符合這三個(gè)條件,，就認(rèn)為它是虛開增值稅專用發(fā)票。比如,，某個(gè)正常經(jīng)營(yíng)的研發(fā)企業(yè)和客戶簽訂了研發(fā)合同,，收取了研發(fā)費(fèi)用,，開具了專用發(fā)票，但研發(fā)服務(wù)還沒有發(fā)生或者還沒有完成,。這種情況就不符合公告中的第一個(gè)條件,，但不能因此判定該企業(yè)虛開了增值稅專用發(fā)票。司法機(jī)關(guān)習(xí)慣認(rèn)為,，虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯,，并且只要實(shí)施了虛開行為，就一定構(gòu)成犯罪,。但這樣理解行為犯是不合適的,。即使是對(duì)行為犯來說，構(gòu)成要件結(jié)果也是必要的,。因?yàn)榉缸锏谋举|(zhì)是侵害法益,，沒有對(duì)法益造成侵害或危險(xiǎn)的行為絕不可能構(gòu)成犯罪。前面講過,，行為犯是指行為終了和結(jié)果發(fā)生之間沒有時(shí)間間隔,，或者說行為與結(jié)果同時(shí)發(fā)生的犯罪。那么,，本罪到底是不是行為犯呢,？換句話說，是不是只要實(shí)施了虛開行為,，就同時(shí)發(fā)生法益侵害結(jié)果呢,？本罪原來還有一款是這樣規(guī)定的：“有前款行為騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大,，情節(jié)特別嚴(yán)重,，給國(guó)家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑,，并處沒收財(cái)產(chǎn),。”雖然這一款規(guī)定已經(jīng)被刪除了,，但它可以幫我們理解本罪的法益侵害結(jié)果,。這一款只規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票，騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大的情形,，那么,，假如它沒有被刪除，虛開增值稅專用發(fā)票并且騙取稅款數(shù)額較大或者巨大的行為該怎么認(rèn)定呢,？顯然也成立第1款規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪,，而不是另成立一個(gè)新罪。這就說明,，本罪包括了騙取稅款的內(nèi)容,。實(shí)際上,，本罪的法益侵害結(jié)果就是騙取稅款。當(dāng)然,，你可能會(huì)對(duì)此有疑問,，因?yàn)閺姆l描述的構(gòu)成要件看，本罪并沒有提到一定要造成騙取稅款的結(jié)果,。的確沒有,。從法條表述上看，本罪屬于抽象的危險(xiǎn)犯,。前面講危險(xiǎn)駕駛罪時(shí),，提到了什么是抽象的危險(xiǎn)犯。與危險(xiǎn)駕駛罪的判斷方式一樣,，在判斷一個(gè)行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪時(shí),、應(yīng)當(dāng)以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為根據(jù)，判斷虛開增值稅專用發(fā)票的行為是不是具有騙取國(guó)家稅款的危險(xiǎn),。如果不具有騙取國(guó)家稅款的任何危險(xiǎn),，就不能認(rèn)定為本罪。比如,，甲乙雙方以相同的數(shù)額相互為對(duì)方虛開增值稅專用發(fā)票,，并且已按規(guī)定繳納稅款，不具有騙取國(guó)家稅款的故意與現(xiàn)實(shí)危險(xiǎn)的,；行為人為了虛增公司業(yè)績(jī),，所虛開的增值稅專用發(fā)票沒有抵扣聯(lián)，不可能去抵扣稅款的,；代開的發(fā)票有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相對(duì)應(yīng),，沒有也不可能騙取國(guó)家稅款的，都不能認(rèn)定為本罪,。再比如本節(jié)開頭的案例。雖然甲乙兩個(gè)公司之間沒有實(shí)際的交易,，乙公司還給甲公司開具了增值稅專用發(fā)票,，但無論是甲公司還是乙公司，都按照規(guī)定繳納稅款了,，其行為沒有給國(guó)家稅收造成實(shí)際損失和危險(xiǎn),，所以不成立本罪。或許有人認(rèn)為,，我的上述觀點(diǎn)實(shí)際上將虛開增值稅專用發(fā)票罪理解成了具體危險(xiǎn)犯,。如果這樣說，我也不反對(duì),。只是由于法條沒有關(guān)于具體危險(xiǎn)犯的表述,，我就沒有將其表述為具體危險(xiǎn)犯,。其實(shí)，認(rèn)為本罪是實(shí)害犯也是有可能的,。當(dāng)行為人為了騙取增值稅款而虛開增值稅專用發(fā)票,，但客觀上沒有騙取增值稅款時(shí)，按虛開增值稅專用發(fā)票罪的未遂犯處理也并非不可能,。無論如何,，我們不能把虛開增值稅專用發(fā)票卻沒有騙取稅款危險(xiǎn)的行為，等同于虛開增值稅專用發(fā)票并且騙取稅款或者有騙取稅款危險(xiǎn)的行為,，否則就會(huì)導(dǎo)致處罰的不協(xié)調(diào),，違背刑法的公正性。也就是說,，只要虛開了增值稅專用發(fā)票就構(gòu)成本罪的觀點(diǎn)是有問題的,，司法機(jī)關(guān)應(yīng)該放棄這種觀點(diǎn)。當(dāng)然,，本罪的成立不僅要求客觀上具有造成國(guó)家稅款損失的危險(xiǎn),，還要求行為人主觀上認(rèn)識(shí)到這種危險(xiǎn)，并且希望或者放任這種危險(xiǎn)發(fā)生,。虛開增值稅專用發(fā)票罪VS.虛開發(fā)票罪《刑法》第205條之一規(guī)定,，自然人或者單位故意虛開《刑法》第205條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的行為,，成立虛開發(fā)票罪,。這里需要注意，“《刑法》第205條規(guī)定以外”屬于表面的構(gòu)成要件要素,。比如,，行為人以為是普通發(fā)票而虛開，但實(shí)際上虛開的是增值稅專用發(fā)票的,，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開發(fā)票罪,。再比如，行為人虛開增值稅專用發(fā)票,，或者虛開用于騙取出口退稅,、抵扣稅款的發(fā)票，但不具有騙取,、抵扣稅款的危險(xiǎn)的,，如果情節(jié)嚴(yán)重，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開發(fā)票罪,。有些司法機(jī)關(guān)正是因?yàn)樘撻_普通發(fā)票的行為都構(gòu)成犯罪,，才會(huì)認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票的行為更應(yīng)當(dāng)成立犯罪，進(jìn)而將不具有騙取稅款危險(xiǎn)的虛開增值稅發(fā)票行為，認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪,。其實(shí),，對(duì)于這種行為，按虛開發(fā)票罪論處就可以了,。
原文載《張明楷刑法學(xué)講義》,，新星出版社，2021年10月第一版,，P542-546,。整理：江蘇省蘇州市公安局法制支隊(duì)（直屬分局）“不念，不往”“詩(shī)心竹夢(mèng)”,。轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明文章及公眾號(hào)出處,。
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