《刑法》第205條虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定在第三章破壞社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序罪，第六節(jié)妨害稅收征管罪中,，但“國家的稅收征管制度”或“增值稅發(fā)票的管理秩序”僅僅是外裹于法益的抽象化表述,，是立法對(duì)罪名加以體例整合所形成的上位概念。任何一種抽象的法益損害若不能還原到具體苦難承擔(dān)者身上,，就不應(yīng)該是刑法保護(hù)的對(duì)象，這是罪刑法定原則保護(hù)自由的最基本內(nèi)容,。虛開增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的具體法益是政府（國家）的稅收財(cái)產(chǎn),。最高人民法院通過回函、發(fā)布通知和推薦判例等方式確立了對(duì)本罪成立的要求——主觀上具有“騙取稅款”的目的,，客觀上具有導(dǎo)致“稅款損失”的結(jié)果,。基于對(duì)國家的稅收財(cái)產(chǎn)的保護(hù)是成立本罪的基礎(chǔ),，雖然法條中的罪狀表述并未明確“損害結(jié)果”,，但并不意味著本罪是行為犯而不是結(jié)果犯，同時(shí)也不應(yīng)將涉案發(fā)票價(jià)款金額對(duì)應(yīng)的稅款金額簡單粗暴地當(dāng)作是“國家稅款損失”,。

國家專門創(chuàng)設(shè)虛開增值稅專用發(fā)票罪以護(hù)稅為目的,，而不是規(guī)范增值稅專用發(fā)票的“填寫”,，刑法不可能用一個(gè)可能判處無期徒刑的重罪，指導(dǎo)納稅人正確,、規(guī)范填寫增值稅專用發(fā)票,。2001年至今，最高法對(duì)本罪的理解與適用,，就是一個(gè)一步步破除行為犯錯(cuò)誤認(rèn)識(shí),、全面走向結(jié)果犯認(rèn)識(shí)的過程。

（一）觀點(diǎn)演變

最高人民法院姚龍兵法官2016年撰寫的《如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”》更加充分的論證了這一點(diǎn)：“關(guān)于當(dāng)時(shí)虛開增值稅專用發(fā)票行為,，都是基于騙取國家稅款的目的,，因此，將'虛開’界定為騙取國家稅款的實(shí)質(zhì)意義上的虛開,，既符合立法時(shí)立法者對(duì)本罪的認(rèn)知,，也符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則”。為更加清晰地梳理和展示本罪的立法沿革與觀念的演變過程，特梳理自1994年稅制改革以來,，最高院觀點(diǎn)的更新情況：

（二）推出無罪典型案例,，支持下級(jí)法院的勇敢智慧

在最高人民法院推出的《張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案》中，張某強(qiáng)作為銷售方與他人有真實(shí)交易,，但無法為購買方提供增值稅專用發(fā)票,，于是以他人開辦的鑫源公司（以下稱“代開發(fā)票方”）名義簽訂合同（實(shí)質(zhì)為虛假合同），由代開發(fā)票方過手購貨款（實(shí)質(zhì)為虛假資金流水）,，由代開發(fā)票方為購買方開具增值稅專用發(fā)票（符合字面“虛開”）,。最高人民法院最終裁定“本案不應(yīng)定罪處罰，故未核準(zhǔn)一審判決,，并撤銷一審判決,，將本案發(fā)回重審?！?/p>

在此,，最高人民法院以典型判例的形式，明確了“有貨代開”的行為模式,，不會(huì)給國家造成稅款損失,，張某強(qiáng)作為賣方，依據(jù)其與最終買方之間的真實(shí)交易,，利用代開方“為買方虛開”增值稅專用發(fā)票,，沒有造成國家稅款損失。該案例再次強(qiáng)調(diào)：虛開增值稅專用發(fā)票罪是結(jié)果犯,，該危害結(jié)果是指給國家稅款造成真實(shí)損失,。

此外，與【張某強(qiáng)虛開無罪案】作出同判處理的案件還有很多,，包括2021年全國法院優(yōu)秀裁判文書評(píng)選——《山東省高院提審的再審虛開無罪案》（2021魯刑再4號(hào)）,，該判決書說理清晰，強(qiáng)調(diào)了受票方進(jìn)行了真實(shí)的運(yùn)輸業(yè)務(wù),，沒有證據(jù)指向被告人有超額代開發(fā)票的情況,，雖然代開發(fā)票被用于抵扣，但是真實(shí)進(jìn)行了業(yè)務(wù)取得稅票,，企業(yè)就享有抵扣的權(quán)限,，沒有證據(jù)能夠證明該抵扣行為給國家稅款造成了損失。山東省高院上述虛開無罪案,，以及其他眾多無罪判決中,，都存在受票企業(yè)因?yàn)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票不符合稅法的嚴(yán)格要求而被轉(zhuǎn)出的情況，但在判決書中都明確認(rèn)定“沒有國家稅款損失”,。

（三）小結(jié)和問題

綜上,，最高法以通知、答復(fù)、座談會(huì),、法官撰文和推薦案例的方式明確指出,，構(gòu)成本罪需客觀上造成騙稅結(jié)果、主觀上具有騙稅故意,。對(duì)于“無實(shí)際交易,，但開具發(fā)票行為”和“有實(shí)際交易，但讓他人為自己代開行為”,，構(gòu)成本罪要求同時(shí)具備上述條件,。至此，本罪的行為犯觀點(diǎn)被否定,，結(jié)果犯觀點(diǎn)被全面確立,。

然而，在司法實(shí)踐中,，即便采納了本罪系結(jié)果犯的觀點(diǎn),，但在認(rèn)定是否存在“國家稅款損失”時(shí)，直接以涉案發(fā)票上寫就的金額乘以17%作為計(jì)算國家稅款損失的依據(jù),，這意味著只要違反稅法規(guī)定的涉案發(fā)票上有數(shù)額，就一定有國家稅款損失,，這種計(jì)算模式導(dǎo)致事實(shí)上與將本罪看作是行為犯時(shí)的處理沒有任何區(qū)別,，并沒有體現(xiàn)本罪對(duì)稅款財(cái)產(chǎn)法益保護(hù)的任何特別性，更與最高人民法院的裁判規(guī)則陽奉陰違,。那么,，如何計(jì)算虛開引發(fā)的“國家稅款損失”才是結(jié)果犯應(yīng)有的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)呢？

（一） 因“進(jìn)項(xiàng)稅票不符合稅法要求而轉(zhuǎn)出”引起補(bǔ)繳稅款 ≠“虛開”造成的稅款損失。

出現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票的案件,，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往根據(jù)《增值稅暫行條例》第九條的規(guī)定,，將不合規(guī)的發(fā)票轉(zhuǎn)出，形成企業(yè)必須補(bǔ)繳稅款的情況,。但是因違反行政管理法規(guī)導(dǎo)致對(duì)買家進(jìn)行懲罰性征收的稅款數(shù)額,，與給國家造成實(shí)際的稅收缺口，完全是兩個(gè)概念,，將行政法的抵扣計(jì)征機(jī)制（規(guī)范手段）作為犯罪構(gòu)成的全部要件是錯(cuò)誤的,。

增值稅的概念和定義是“就貨物本身的增值部分進(jìn)行征稅”?！缎谭ā?05條所規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票罪”是以“稅基”（征稅基礎(chǔ)）為前提展開的,，增值稅的稅基是針對(duì)“商品流通過程中增值的部分”的納稅。《增值稅暫行條例》等行政法規(guī),，是以表面的“稅額”為前提展開邏輯的,，“銷項(xiàng)稅額”與“進(jìn)項(xiàng)稅額”的相減，是出于征稅便利（行政法從執(zhí)法便利,、預(yù)防性角度）而人為創(chuàng)制的公式,、計(jì)算方法。將依據(jù)《增值稅暫行條例》轉(zhuǎn)出稅票形成的補(bǔ)稅事實(shí)認(rèn)定為犯罪結(jié)果,，是錯(cuò)誤地將行政執(zhí)法結(jié)果當(dāng)作了犯罪行為產(chǎn)生的結(jié)果,。所有的“有貨代開”無罪案件中，也都會(huì)存在稅票因?yàn)椴环稀对鲋刀悤盒袟l例》而轉(zhuǎn)出的問題,，此時(shí)涉案企業(yè)和稅務(wù)局之間需要重新確定納稅的稅基,，稅務(wù)局通常所出具的《追繳認(rèn)定》等文書中所載數(shù)額并不等同于犯罪給國家造成的損失。如同闖紅燈者需承擔(dān)1800元的罰款,，而我們不能將1800元罰款當(dāng)作是該人闖紅燈給國家造成的損失,。

（二）損失計(jì)算方法應(yīng)是“還原法”：將涉稅行為還原到全部依法開票的狀態(tài)，如準(zhǔn)確計(jì)算得出超過實(shí)際所收稅款,，才能認(rèn)定為造成稅款損失。

稅款損失,，是指因行為人違背稅法行事導(dǎo)致國家未能收取的稅款數(shù)額。相反,，如若行為人一切行動(dòng)都符合稅法,，所需繳納的增值稅與行為人違反稅法時(shí)實(shí)際繳納的增值稅數(shù)額相同,，則其違法行為并未造成增值稅款損失,。（見下圖1：還原全部依法開票狀態(tài)；下圖2：本案中“如實(shí)代開”狀態(tài)）

依照?qǐng)D示1、2，還原全部依法開票狀態(tài)后,，當(dāng)期稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)收取稅款的數(shù)額為：S（全部依法開票）= Z（當(dāng)期銷項(xiàng)稅額）- Z（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額）；而在 “如實(shí)代開”情形下,，當(dāng)期稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際收取的稅款數(shù)額為：S（有貨代開）= D（當(dāng)期銷項(xiàng)稅額）- D（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額）,。但往往在實(shí)際的司法實(shí)踐中，控方并未調(diào)取當(dāng)期真實(shí)賣家的進(jìn),、銷項(xiàng)情況表,，也無從準(zhǔn)確計(jì)算還原后,，全部依法開票時(shí),，稅務(wù)機(jī)關(guān)所“本應(yīng)獲得”的稅款是多少,，更不能得出二者間存在差值“稅款損失”的結(jié)論。

（三） 若真實(shí)賣家自己不開票卻通過第三方代開發(fā)票掩蓋逃稅行為,，不可以視為代開方的“虛開”行為造成稅收損失。

首先,，《價(jià)格法》第六條規(guī)定：商品價(jià)格由經(jīng)營者自主制定,。賣家的銷售價(jià)格可以是含稅價(jià)也可以是不含稅價(jià),，他有權(quán)利將稅負(fù)通過價(jià)格轉(zhuǎn)嫁給購買者,，也可以自擔(dān)。如果是后者，賣家自己承擔(dān)稅款造成的成本壓力或者承擔(dān)逃稅的風(fēng)險(xiǎn)，與買家無關(guān)，如人們?nèi)ワ埖瓿燥垍s沒有開發(fā)票因而得到飯店老板的汽水“獎(jiǎng)勵(lì)”并不成立飯店老板逃稅罪的共犯。其次，如果存在還原所得稅款超出現(xiàn)有狀態(tài)下已繳稅款的數(shù)額,，即賣家有逃稅行為,，該部分少收的稅款與代開方的代開行為之間亦不存在因果關(guān)系,。因?yàn)槌鲑u貨物、不開發(fā)票的行為在前,，第三方代開發(fā)票在后,，賣家逃稅行為已經(jīng)完成,，真實(shí)賣家因沒有開具銷項(xiàng)稅票而少交稅的情況，是“不開票”而造成的稅款損失,，并不是代開方“開票”導(dǎo)致,。后面的虛開是為了掩蓋逃稅的情況才出現(xiàn)的，成為逃稅的“事后不罰行為”,。

（四）流轉(zhuǎn)稅稅制設(shè)計(jì)中的稅款分配功能導(dǎo)致“真票假額”不會(huì)從整體上給國家造成稅款損失。

增值稅指對(duì)商品銷項(xiàng)稅（收入,，預(yù)繳）減去商品進(jìn)項(xiàng)稅（成本：進(jìn)價(jià)稅和運(yùn)輸稅）后計(jì)算出的結(jié)果（實(shí)繳）,。例：售價(jià)100元的貨物,，預(yù)繳增值稅為17元（稅率17%），扣除70元進(jìn)價(jià)成本的進(jìn)項(xiàng)稅11.9元（稅率17%）,，再減去運(yùn)費(fèi)20元的進(jìn)項(xiàng)稅2.2元（稅率11%），實(shí)繳為2.9元,。

當(dāng)涉案增值稅專用發(fā)票是真票時(shí),，受票方可以抵扣稅款的進(jìn)項(xiàng)稅票（可以少交稅），同時(shí)也是開票方需要承擔(dān)納稅義務(wù)的銷項(xiàng)稅（需要多交稅），同一張票具備銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)的二重特征,，且金額不變,，則受票方少交的稅必然由開票方多交，國家稅款整體平衡，不會(huì)有損失,。

既然如此，那為何會(huì)有買票賣票的非法商業(yè)活動(dòng)存在呢？所謂“無利不起早”，在買賣增值稅專用發(fā)票的流程中一定有利益空間。實(shí)際上,，虛開增值稅專用發(fā)票（俗稱買票賣票）領(lǐng)域,，并不存在人們想象中的17%的稅款偷逃這樣巨額的利益空間。熟悉行情的都知道,，這些非法的從業(yè)者只能從大面額的發(fā)票流轉(zhuǎn)中獲得微薄的回報(bào),。下面通過圖例3說明增值稅專用發(fā)票稅制設(shè)計(jì)中的稅款保護(hù)功能：

B要求A1為其虛開增值稅專用發(fā)票，A1為了自己的稅負(fù)平衡也向A2購買虛開的增值稅專用發(fā)票…以此類推,，直到不再購買虛開增值稅專用發(fā)票的鏈條初始虛開方An,。

第一步：假設(shè)B是最終受票方，進(jìn)項(xiàng)稅票為假（設(shè)為虛開100單位）,，銷項(xiàng)稅票為真,，其通過虛高的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票抵扣了本應(yīng)繳納的稅款，但也為買票向開票方支付了12%的票價(jià)款,。則在B這個(gè)階段會(huì)出現(xiàn)100×17%=17單位的稅款損失的表面現(xiàn)象,。

第二步：假設(shè)A1是為B虛開增值稅發(fā)票的開票方，則A1為了避免承擔(dān)對(duì)于自己來說不存在的100單位的銷售額產(chǎn)生的增值稅,，就得再向上家A2買票,。但此時(shí)A1如果只是要賬目平衡，則只需要購買可以抵扣相當(dāng)于5單位的增值稅專用發(fā)票即可,，即Y×17%=5,，購買票面金額為Y的增值稅專用發(fā)票即可。也就意味著A1將在第一步里B應(yīng)繳的稅款中的12單位稅款交給了國家,，此時(shí)國家因?yàn)檫@起虛開事件的實(shí)際損失降為5單位,。當(dāng)然，A1買票也是要付出對(duì)價(jià)的,，本案中是12%,則付出了Y×12%的代價(jià)（大約3.5單位）,。

第三步：假設(shè)A2是為A1虛開發(fā)票的開票方，他同樣為了自己的賬目平衡而繼續(xù)向上買票的話,，也會(huì)在過程中再向國家繳納1單位的稅款,。依此類推,，直到上游某一個(gè)開票方An所開的虛增數(shù)額相比較該單位的銷項(xiàng)數(shù)額來說差距巨大，對(duì)于最終納稅無關(guān)痛癢,，不再向上繼續(xù)買票,，此時(shí)由于第一步所欠國家的17單位稅款在上述各個(gè)虛開環(huán)節(jié)分段全部交清。分段來看,，除最上端An環(huán)節(jié)外,，其他各個(gè)環(huán)節(jié)都有逃稅現(xiàn)象,，但將其作為一個(gè)鏈條在整體上觀察,，則國家并無一分錢稅款損失。

在上述各個(gè)環(huán)節(jié)中,，在構(gòu)成犯罪的情況下每兩段都是共同犯罪人關(guān)系,，依照共同犯罪“部分實(shí)行、全體責(zé)任”的處斷原則,，各虛開人,、讓他人為自己虛開的人要為共同造成的損害結(jié)果承擔(dān)責(zé)任，在“自己挖坑,、同伴填補(bǔ)”的情況下,，最終連環(huán)共同犯罪沒有造成損害的，不應(yīng)該為結(jié)果犯承擔(dān)刑事責(zé)任,。

《刑法》規(guī)定的“為他人虛開”是共同犯罪,，全體共犯對(duì)騙取的國家稅款承擔(dān)刑事責(zé)任，故不僅應(yīng)計(jì)算受票公司少繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額,，還必須計(jì)算開票方（包括代開發(fā)票的公司,，以下稱“所有開票方”）已經(jīng)繳納的銷項(xiàng)稅額：所有開票方繳納的銷項(xiàng)稅額等于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，二者相抵的數(shù)額必然為零,，國家稅款沒有損失,。

（五）小結(jié)

綜上，雖然最高法以各種方式明確了虛開增值稅專用發(fā)票罪需要滿足客觀上造成國家稅收損失因而是結(jié)果犯的觀點(diǎn),，然而司法實(shí)踐中對(duì)“國家稅款損失”的錯(cuò)誤認(rèn)定方式,，導(dǎo)致與本罪系行為犯的認(rèn)定并無二致。若不從認(rèn)定國家稅款損失的關(guān)鍵點(diǎn)上厘清行政處理與刑事認(rèn)定的區(qū)別,，最高人民法院的努力注定毫無意義,。

稅收有調(diào)節(jié)社會(huì)收入差距的功能，但最重要的不是劫富濟(jì)貧,，而是建設(shè)公共福利,，富人與社會(huì)共享財(cái)富帶來的好處。所有的人都明白一個(gè)道理：富人越多,，稅收就會(huì)越多,。所以,，良好的稅收政策不會(huì)損害個(gè)人財(cái)富的積累。對(duì)持有的財(cái)產(chǎn)征稅（如房產(chǎn)稅）以及對(duì)獲得的財(cái)產(chǎn)征稅（所得稅）,，就是這樣讓財(cái)富獲得者（擁有者）出資共享的良稅,。對(duì)于交易過程征稅，如關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅則沒有前述稅種那樣有利于社會(huì)財(cái)富的積累,，甚至?xí)驗(yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅過高導(dǎo)致交易行為萎縮,，直接影響社會(huì)財(cái)富的增長。增值稅就屬于這樣的流轉(zhuǎn)稅,，不管產(chǎn)品生產(chǎn),、經(jīng)營的企業(yè)是否會(huì)有盈利，都會(huì)有固定比例的稅負(fù)產(chǎn)生,。這種稅負(fù)雖然可以快速增加政府收入,，但卻時(shí)刻都有涸澤而漁的危險(xiǎn)?！缎谭ā芬Ｗo(hù)政府的稅收,，但必須是對(duì)企業(yè)施加合理的責(zé)任，以實(shí)現(xiàn)對(duì)政府稅收長期利益的保護(hù),。因此,，回歸增值稅的本質(zhì)——對(duì)產(chǎn)品增值部分的利益分享，是將“行為犯”迷霧下的第205條解放出來,，確立“結(jié)果犯”立場的唯一路徑,。雖然法條或司法解釋并沒有完美的（實(shí)際上也從來不可能）向司法者闡釋應(yīng)當(dāng)如何行動(dòng)，但是“立法”只是立法者尋找“真正的法律”的活動(dòng),，絕不應(yīng)該立法存在語詞缺陷,，司法者就機(jī)械執(zhí)法，破壞有益的社會(huì)生活,。所謂“真正的法律”,，指人類行動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)律，由長遠(yuǎn)的利益衡量決定,，排斥權(quán)宜之計(jì),。在不完美的“立法”與“真正的法律”之間搭建邏輯之橋，就是法學(xué)理論最重要的使命,，也是司法實(shí)踐與法律理論合一的過程,。人們說，法律應(yīng)該得到善良的解釋,，就是這個(gè)理想的表達(dá),。