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為加強(qiáng)集團(tuán)對(duì)下屬公司的管控力度,，同時(shí)能高效集中調(diào)度資金安排，減少集團(tuán)整體利息支出和融資成本,，許多集團(tuán)性公司都會(huì)建立集團(tuán)資金集中管理平臺(tái),，統(tǒng)一調(diào)配集團(tuán)資金,。考慮到企業(yè)之間拆借形式存在多樣性,，包括有償貸款,、無(wú)償拆借、統(tǒng)借統(tǒng)還等,，而不同拆借形式會(huì)影響企業(yè)稅務(wù)考量點(diǎn)和處理口徑,，從而給企業(yè)帶來(lái)一定的涉稅合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。本期眾華稅務(wù)主要圍繞集團(tuán)內(nèi)企業(yè)資金無(wú)償拆借行為,，分別從增值稅,、企業(yè)所得稅和印花稅角度進(jìn)行相關(guān)稅收政策匯總，并針對(duì)實(shí)務(wù)中的風(fēng)險(xiǎn)考量點(diǎn)進(jìn)行分析和提示,。 A集團(tuán)下屬企業(yè)甲公司于2018年3月將其從金融機(jī)構(gòu)取得的5000萬(wàn)元資金無(wú)息出借給其全資子公司乙公司使用，金融企業(yè)借款產(chǎn)生的利息費(fèi)用由甲公司實(shí)際支付,。此外,，甲乙公司雙方未擬定任何借款合同，亦未對(duì)資金歸還期限予以明確,。 二,、增值稅涉稅政策和實(shí)務(wù)要點(diǎn) 稅收政策： 根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅〔2016〕36號(hào),，附件1第二章第十四條規(guī)定,，下列情形視同銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)： 一． 單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù),，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外,。 根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》財(cái)稅〔2019〕20號(hào)第三條,、第五條以及《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》財(cái)稅〔2022〕4號(hào)第一條的規(guī)定,，自2019年2月1日至2023年12月31日，對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無(wú)償借貸行為,，免征增值稅,。本通知自發(fā)布之日起執(zhí)行。此前已發(fā)生未處理的事項(xiàng),，按本通知規(guī)定執(zhí)行,。
根據(jù)上述政策規(guī)定，甲公司對(duì)關(guān)聯(lián)方的無(wú)息資金拆借行為需進(jìn)行增值稅視同銷(xiāo)售處理,，按照貸款服務(wù)繳納6%增值稅,。若甲公司符合“企業(yè)集團(tuán)”的認(rèn)定，則有機(jī)會(huì)對(duì)該資金無(wú)償借貸全部按免征增值稅處理,。此外,，考慮到財(cái)政部和稅務(wù)總局于2019年11月27日起草發(fā)布了《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見(jiàn)稿）》,，其中第十一條將“無(wú)償提供服務(wù)”排除在“視同銷(xiāo)售”行為范圍之外。待該草案上會(huì)并正式立法后,，關(guān)聯(lián)方之間的無(wú)息拆借行為有機(jī)會(huì)無(wú)需再進(jìn)行增值稅視同銷(xiāo)售處理,。 增值稅實(shí)務(wù)要點(diǎn)：
從稅務(wù)角度,，目前針對(duì)此增值稅免稅優(yōu)惠政策,，稅務(wù)上并未明確企業(yè)集團(tuán)的認(rèn)定條件，也未對(duì)該等優(yōu)惠政策的適用性作出進(jìn)一步的解讀和實(shí)施細(xì)則,。惟有工商政策法規(guī)中明確,，即企業(yè)集團(tuán)是指以資本為主要聯(lián)結(jié)紐帶的母子公司為主體，以集團(tuán)章程為共同行為規(guī)范的母公司,、子公司,、參股公司及其他成員企業(yè)或機(jī)構(gòu)共同組成的具有一定規(guī)模的企業(yè)法人聯(lián)合體。企業(yè)集團(tuán)不具有企業(yè)法人資格,。此外,，在取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記前，成立企業(yè)集團(tuán)需要具備三個(gè)基本條件：1. 集團(tuán)母公司注冊(cè)資本在5000萬(wàn)元人民幣以上,；2. 母公司和其子公司（至少5家）的注冊(cè)資本總和在1億元人民幣以上,；3. 集團(tuán)成員單位均具有法人資格（國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局《企業(yè)集團(tuán)登記管理暫行規(guī)定》）。隨后,，市監(jiān)局于2018年取消了企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記,，不再單獨(dú)登記企業(yè)集團(tuán)，不再核發(fā)《企業(yè)集團(tuán)登記證》,。取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記后,，集團(tuán)母公司應(yīng)當(dāng)將企業(yè)集團(tuán)名稱及集團(tuán)成員信息通過(guò)國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會(huì)公示。通知下發(fā)前已取得《企業(yè)集團(tuán)登記證》的,，可不再公示（國(guó)發(fā)[2018]28號(hào)和國(guó)市監(jiān)企注[2018]139號(hào)）,。因此，若僅從工商對(duì)“企業(yè)集團(tuán)“的判定角度,，能享受財(cái)稅〔2019〕20號(hào)文件免征增值稅的企業(yè)集團(tuán)及集團(tuán)內(nèi)單位,，必須符合以下條件之一：已經(jīng)企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記，核發(fā)了《企業(yè)集團(tuán)登記證》的,。 集團(tuán)母公司通過(guò)國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng),，向社會(huì)公示的企業(yè)集團(tuán)及其集團(tuán)成員單位。
若A集團(tuán)為跨境企業(yè)集團(tuán),，甲公司為境外實(shí)體，向境內(nèi)關(guān)聯(lián)實(shí)體乙公司出借資金,，是否同樣有機(jī)會(huì)適用企業(yè)集團(tuán)無(wú)償借款屬于增值稅免稅的優(yōu)惠政策呢,？由于財(cái)稅〔2019〕20號(hào)文件并沒(méi)有強(qiáng)制要求適用于境內(nèi)的單位,，只是限定于企業(yè)集團(tuán)的適用范圍,，所以問(wèn)題回到了跨境企業(yè)集團(tuán)是否可以被判定為“企業(yè)集團(tuán)“,。若單純依據(jù)上述工商要求的分析，由于甲公司為境外實(shí)體,，無(wú)法在我國(guó)國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)中進(jìn)行公示,，故而無(wú)法滿足“企業(yè)集團(tuán)”的判定。而若從會(huì)計(jì)角度出發(fā),，境內(nèi)外企業(yè)最終是一個(gè)合并報(bào)表的范圍,，即應(yīng)符合“企業(yè)集團(tuán)”的判定。三,、企業(yè)所得稅涉稅政策和實(shí)務(wù)要點(diǎn) 稅收政策： 根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定,，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物,、財(cái)產(chǎn),、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債,、贊助,、集資、廣告,、樣品,、職工福利或利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物,，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或提供勞務(wù),。 根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái),，不符合獨(dú)立交易原則,，或者企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi),，進(jìn)行納稅調(diào)整,。 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告[2017]6號(hào)文的規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易,，只要該交易沒(méi)有直接或者間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少,，原則上不作特別納稅調(diào)整。 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條（八）的規(guī)定,，與取得收入無(wú)關(guān)的其他支出不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除,。
集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)方無(wú)息資金拆借存在被稅務(wù)局認(rèn)定為相互提供無(wú)息借款，需按照視同銷(xiāo)售繳納企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn),。此外,，甲公司將金融機(jī)構(gòu)貸款無(wú)償讓渡給關(guān)聯(lián)企業(yè)乙公司使用,，實(shí)質(zhì)上是將甲公司所獲利益轉(zhuǎn)贈(zèng)他人，甲公司作為借款主體,，未將貸款用于自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),，故對(duì)應(yīng)的借款利息支出與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)直接關(guān)系，需將該部分利息支出在企業(yè)所得稅中予以納稅調(diào)增,。 企業(yè)所得稅實(shí)務(wù)要點(diǎn)：
由于企業(yè)所得稅相關(guān)法律法規(guī)中，企業(yè)之間的無(wú)償資金拆借行為未在列舉范圍之內(nèi),，故該等行為是否應(yīng)按視同銷(xiāo)售進(jìn)行處理存在爭(zhēng)議,。稅收實(shí)務(wù)中，根據(jù)我們的經(jīng)驗(yàn)與觀察,，我們看到部分地方稅務(wù)局主張企業(yè)之間的無(wú)償資金拆借行為應(yīng)按企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售處理,，并要求資金出讓方就該等無(wú)償借款行為進(jìn)行納稅調(diào)增的案例。同時(shí),，資金受讓方不可就同等調(diào)增金額確認(rèn)為利息支出從而進(jìn)行稅前列支,，導(dǎo)致集團(tuán)整體稅負(fù)增加。關(guān)聯(lián)企業(yè)一方將資金無(wú)償提供給另一方使用,，從表面上看，一方?jīng)]有取得任何經(jīng)濟(jì)利益,，但是由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在,，使得此項(xiàng)交易不符合獨(dú)立交易原則，故稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整,。然而,，有鑒于實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少,，原則上不作特別納稅調(diào)整,，故從整體來(lái)看該等事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)較為可控。但實(shí)務(wù)當(dāng)中稅負(fù)水平的平衡要考慮諸多因素的影響,，如企業(yè)雙方稅率,、優(yōu)惠政策、虧損彌補(bǔ)期限等,，需企業(yè)做出準(zhǔn)確判斷予以權(quán)衡,，以免被稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅調(diào)整，造成不必要的稅務(wù)損失,。若稅務(wù)機(jī)關(guān)最終要求資金出讓方就無(wú)償拆借資金的利息收入進(jìn)行特殊納稅調(diào)整并確認(rèn)相關(guān)金額,，則由于融出方未就該筆利息收入向融入方開(kāi)具增值稅發(fā)票，故融入方不得就該金額確認(rèn)利息支出并在企業(yè)所得稅進(jìn)行稅前列支。若稅務(wù)機(jī)關(guān)出于企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓定價(jià)的角度，判定關(guān)聯(lián)方企業(yè)的無(wú)償資金拆借行為需進(jìn)行納稅調(diào)整,，那么一般情況下,，我們觀察到稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)要求企業(yè)按照“金融企業(yè)的同期同類貸款利率”來(lái)進(jìn)行利息收入的計(jì)算和納稅調(diào)整。其中,，金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè),，包括銀行,、財(cái)務(wù)公司,、信托公司等金融機(jī)構(gòu)?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限,、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下,，金融企業(yè)提供貸款的利率,。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率,。據(jù)此,，企業(yè)在就該事項(xiàng)進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，需提供本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況以作證其利息收入金額確認(rèn)的公允性和合理性,。四,、印花稅涉稅處理政策和實(shí)務(wù)要點(diǎn) 稅收政策： 根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令1988年第11號(hào)）文件附件《印花稅稅目稅率表》第8項(xiàng)規(guī)定，征收印花稅的借款合同的征稅范圍為：銀行及其他金融組織和借款人所簽訂的借款合同按借款金額萬(wàn)分之零點(diǎn)五貼花,。 自2022年7月1日,，《中華人民共和國(guó)印花稅法》開(kāi)始實(shí)施，根據(jù)第十二條的規(guī)定,，下列憑證免征印花稅：（五）無(wú)息或者貼息借款合同,、國(guó)際金融組織向中國(guó)提供優(yōu)惠貸款書(shū)立的借款合同。
據(jù)此,，在《中華人民共和國(guó)印花稅法》正式實(shí)施之前,，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)以資金中心營(yíng)運(yùn)且不具備經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)成立可從事貸款業(yè)務(wù)的資質(zhì)，不需繳納印花稅,。若集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)以財(cái)務(wù)公司營(yíng)運(yùn)的,，因財(cái)務(wù)公司屬于金融機(jī)構(gòu)，則該等無(wú)息借款行為可能存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)挑戰(zhàn)應(yīng)申報(bào)繳納印花稅,。自2022年7月1日起,，無(wú)論拆借雙方的企業(yè)性質(zhì)，無(wú)息借款合同均免征印花稅。 資金拆借的稅務(wù)處理問(wèn)題是稅企爭(zhēng)議的高頻地帶,，爭(zhēng)議頗多,。如何正確解讀與適用有關(guān)資金拆借的稅法規(guī)定，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)提高稅收效益是企業(yè)關(guān)注的要點(diǎn),。據(jù)此,，我們提出以下建議，以期幫助企業(yè)制定更為合規(guī),、節(jié)稅的資金拆借方案：優(yōu)化企業(yè)資金拆借流程：在發(fā)生相關(guān)交易前,，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)及時(shí)簽訂相應(yīng)的合同，作為雙方真實(shí)發(fā)生業(yè)務(wù)的重要原始依據(jù),。同時(shí),，可在集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)間設(shè)置統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目，明確資金借入,、借出,，利息收支等財(cái)稅處理的規(guī)則，避免因相關(guān)手續(xù)不齊全,、資料不完整,、財(cái)稅處理不規(guī)范等原因引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)。 采用適當(dāng)?shù)馁Y金拆借方案：企業(yè)應(yīng)根據(jù)經(jīng)營(yíng)模式和項(xiàng)目的盈利模式,，在對(duì)相關(guān)涉稅制度仔細(xì)研讀的基礎(chǔ)上選擇最適宜自身發(fā)展的資金拆借方式,，提前對(duì)資金拆借事項(xiàng)作出合理架構(gòu)安排，以最大限度的降低涉稅成本,。 提高集團(tuán)層面關(guān)聯(lián)交易合規(guī)性：從轉(zhuǎn)讓定價(jià)角度出發(fā),，充分考慮資本弱化、關(guān)聯(lián)債資比例等限制因素的影響,。通過(guò)制定合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方案以及后續(xù)同期資料的準(zhǔn)備,，控制集團(tuán)針對(duì)利息收入所產(chǎn)生的增值稅和所得稅稅負(fù)，且能更高效地管理集團(tuán)資金,。 聘請(qǐng)專業(yè)稅務(wù)機(jī)構(gòu)提高溝通效率：考慮到各地區(qū)稅務(wù)局實(shí)操的判定口徑不同,，必要時(shí)，企業(yè)可以通過(guò)聘請(qǐng)專業(yè)稅務(wù)機(jī)構(gòu),，結(jié)合集團(tuán)實(shí)際交易安排和政策解讀,，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分溝通和解釋說(shuō)明。
眾華稅務(wù)關(guān)注企業(yè)日常運(yùn)營(yíng)中各方面的涉稅合規(guī)處理,，希望我們的上述分析能給企業(yè)帶來(lái)幫助和啟發(fā),。如您的企業(yè)也面臨相關(guān)的問(wèn)題，歡迎與我們進(jìn)行進(jìn)一步的探討和交流,。 作者：吳思潔（Jessie Wu） 魏瑋（Lorraine Wei） |
