“預(yù)提費(fèi)用”一般而言常見于企業(yè)所得稅領(lǐng)域,。日前，一項(xiàng)《土地增值稅清算審核意見書》引發(fā)關(guān)注,，其中稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用未實(shí)際發(fā)生,，不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目金額，調(diào)增了企業(yè)的土地增值稅,。本文即從此出發(fā),，從稅法原理角度討論土地增值稅領(lǐng)域“預(yù)提費(fèi)用”的扣除問題，以期更好地保護(hù)納稅人權(quán)利,。

一,、實(shí)案引入：預(yù)提費(fèi)用不允許扣除，土增稅清算補(bǔ)繳超十億

為何項(xiàng)目費(fèi)用不允許扣除

公告送達(dá)暗藏稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

二,、預(yù)提費(fèi)用在稅務(wù)處理中的計(jì)提原理分析

（一）預(yù)提費(fèi)用的性質(zhì)及其會計(jì)、稅務(wù)處理

預(yù)提費(fèi)用在目前的會計(jì)準(zhǔn)則中已被刪去,，但預(yù)提的現(xiàn)象長期存在,。所謂“預(yù)提費(fèi)用”,，指的是企業(yè)依照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的原則，將權(quán)利義務(wù)已經(jīng)發(fā)生,，只是尚未實(shí)際支付的費(fèi)用在當(dāng)期計(jì)提,。自法律的視角來看，這種做法無疑是合理的,，因?yàn)殡m然交易雙方并未實(shí)際履約,，價(jià)款尚未支付，但基于交易雙方訂立的合同,，已然在雙方之間確立了一個(gè)“債權(quán)——債務(wù)”關(guān)系,。因此，所謂預(yù)提費(fèi)用,，本質(zhì)上是在會計(jì)上對企業(yè)的一項(xiàng)債務(wù)予以確認(rèn),，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的負(fù)債。隨著2006年會計(jì)準(zhǔn)則取消“預(yù)提費(fèi)用”科目以后,，相關(guān)費(fèi)用按照其性質(zhì),，計(jì)入“應(yīng)付利息”和“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行核算。

不過,，會計(jì)制度上預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用,，比如應(yīng)付利息等，可以在當(dāng)期計(jì)提,，并不意味著稅法領(lǐng)域也能如此,。目前來看，只有企業(yè)所得稅領(lǐng)域與會計(jì)制度靠的較近,，允許一部分預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用可以稅前扣除,。而在土地增值稅領(lǐng)域，則一概不許扣除,。

顯然,，由于房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目大、負(fù)債高,，其賬面多有大量應(yīng)付賬款,。如果在土地增值稅清算時(shí)，尚未實(shí)際支付并取得發(fā)票等憑證,，部分預(yù)提費(fèi)用其在企業(yè)所得稅上可以扣除,，但在土地增值稅清算中不能扣除，對企業(yè)而言,，加重了其負(fù)擔(dān),。

（二）納稅人“合理計(jì)提、必然發(fā)生”的支出應(yīng)當(dāng)允許扣除

企業(yè)所得稅與土地增值稅有相似之處,，即都需要扣除相應(yīng)的成本,?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，納稅人實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的,、合理的支出,，包括成本、費(fèi)用,、稅金,、損失和其他支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除,?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》第6條規(guī)定了四項(xiàng)與土地取得、開發(fā)有關(guān)的扣除項(xiàng)目,。

由于《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》承認(rèn)了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”。按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的視角來看,，預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用也算是一項(xiàng)在當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的支出,。不過，對于稅法而言,，需要兼顧稅務(wù)監(jiān)管的效率問題,。因此，目前稅法一般不允許預(yù)提費(fèi)用在稅前扣除,，除非稅法另有規(guī)定,，比如：企業(yè)年末預(yù)提的職工薪酬費(fèi)用、銀行借款利息費(fèi)用可以全額扣除,；等等,。

這些可以予以預(yù)提的項(xiàng)目，其特點(diǎn)主要在于相關(guān)的費(fèi)用明確,、固定,，義務(wù)和責(zé)任清晰，如無意外必然會發(fā)生,。例如在《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第32條的規(guī)定中,，明確如下情形可以預(yù)提：（1）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，資料證明業(yè)務(wù)真實(shí),，可以預(yù)提合同總金額的10%,；（2）承諾建造且不可撤銷的公共配套設(shè)施，可以按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提,；（3）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用,、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。

這些“合理計(jì)提,、必然發(fā)生”的支出對于納稅人而言,，不過是金錢支付的時(shí)間有所差異罷了,，并不影響納稅人整體的資產(chǎn)負(fù)債狀況，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管而言,，也不會帶來過重的負(fù)擔(dān),。

在土地增值稅領(lǐng)域，由于土地增值稅的清算義務(wù)發(fā)生時(shí),，企業(yè)并不一定完全結(jié)清其所有款項(xiàng),，可能尚有負(fù)債、應(yīng)付賬款沒有結(jié)清,，未取得相應(yīng)的票據(jù),。但目前，尚不允許企業(yè)在土地增值稅清算時(shí),，對預(yù)提費(fèi)用進(jìn)行扣除,，也沒有清算完成后允許追補(bǔ)扣除的制度，對企業(yè)而言負(fù)擔(dān)過重,。但是比照企業(yè)所得稅來看,，即使允許扣除，并沒有技術(shù)上,、監(jiān)管上的困難,。

當(dāng)然，基于稅收監(jiān)管的考慮,，為了維護(hù)國家稅收收入不受損失,，納稅人在扣除時(shí)，不但要提供佐證業(yè)務(wù)真實(shí)性的資料,，還要提供合規(guī),、合法的稅收扣除憑證。但特定情形下如果一項(xiàng)預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用滿足“合理計(jì)提,、必然發(fā)生”,，在土地增值稅清算時(shí)沒有實(shí)際支出或取得發(fā)票，允許企業(yè)扣除部分,，盡可能維護(hù)納稅人的合理權(quán)益,。

（三）預(yù)提費(fèi)用并非必然發(fā)生的，不宜扣除

不過,，預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用存在不確定性,。對于稅金、利息支出,、租金支出等項(xiàng)目,，其最終實(shí)際支付的數(shù)額可以確定；但是有些費(fèi)用雖然預(yù)提,，但是否支出,、支出多少并不確定,，例如企業(yè)銷售商品計(jì)提的售后服務(wù)費(fèi)。

基于稅收監(jiān)管,、國庫利益的考慮,，如果一項(xiàng)預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用將來未必會發(fā)生，則不宜稅前扣除,。因其是否最終實(shí)現(xiàn)并不確定,，以避免企業(yè)可能利用預(yù)提費(fèi)用虛增成本偷逃稅款，或者長期占用國家稅款,，給財(cái)政收入帶來負(fù)面影響,。

（四）小結(jié) 

本文認(rèn)為，在土地增值稅領(lǐng)域,，對于企業(yè)預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用中,，有足夠資料佐證與經(jīng)營相關(guān)、業(yè)務(wù)真實(shí),、支付的款項(xiàng)確定的部分,，雖然可能未實(shí)際支付并取得發(fā)票，亦應(yīng)當(dāng)予以扣除,。只有在預(yù)提的費(fèi)用將來是否實(shí)現(xiàn)存在不確定性時(shí),，以實(shí)際發(fā)生之時(shí)扣除為宜,。

三,、法理分析：預(yù)提費(fèi)用的土地增值稅處理

（一）土地增值稅扣除項(xiàng)目：完全依憑形式上的發(fā)票、憑證

依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第四條第1款規(guī)定,，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額,、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金,，須提供合法有效憑證,；不能提供合法有效憑證的，不予扣除,。根據(jù)該規(guī)定,，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行清算時(shí)，計(jì)算扣除項(xiàng)目完全依據(jù)形式上的稅收憑證,，否則不能扣除,。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜土地增值稅清算管理規(guī)程＞的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第二十一條的規(guī)定，審核扣除項(xiàng)目是否符合下列要求：（一）在土地增值稅清算中,，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí),，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。（二）扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用,，必須是實(shí)際發(fā)生的,。因此,，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用，除另有規(guī)定外,，不得扣除,。

因此，按照目前的規(guī)定,，包括預(yù)提費(fèi)用在內(nèi),，只要未取得相應(yīng)的發(fā)票、憑證,，均不得在清算時(shí)列入扣除項(xiàng)目,。其規(guī)定的口徑之窄，實(shí)際上比“收付實(shí)現(xiàn)制”還要嚴(yán)苛,。

（二）現(xiàn)有規(guī)定下,，土地增值稅清算扣除項(xiàng)目口徑過窄

房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目具有時(shí)間長、跨度大,、流水高的特點(diǎn),。因此，在房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)時(shí),，必然存在大量的預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用,，例如租金、利息等,。在拆遷補(bǔ)償?shù)那闆r下,，賬面可能存在巨額的應(yīng)付款項(xiàng)尚未支付給被征收人。但是,，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的清算時(shí)間節(jié)點(diǎn)是固定的,。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜土地增值稅清算管理規(guī)程＞的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第九條、第十條的規(guī)定,，只要發(fā)生了滿足清算條件的情形,，就有義務(wù)進(jìn)行土地增值稅的清算。此時(shí),，企業(yè)尚未實(shí)際支付,、未取得發(fā)票的預(yù)提費(fèi)用，就無法列入扣除項(xiàng)目予以扣除,。

按照國稅發(fā)[2009]91號文第二十一條的規(guī)定,，稅務(wù)機(jī)關(guān)在審查扣除項(xiàng)目時(shí)，既要關(guān)注支出是否是真實(shí)發(fā)生的,，又要關(guān)注是否取得了合規(guī)合法的憑證,。且各項(xiàng)成本和費(fèi)用應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地在各扣除項(xiàng)目中分別歸集，不得混淆。

（三）扣除項(xiàng)目口徑過窄,，不利于納稅人權(quán)益保護(hù)

依據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條的規(guī)定,，計(jì)算土地增值額的扣除項(xiàng)目有四項(xiàng)，即（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額,；（二）開發(fā)土地的成本,、費(fèi)用；（三）新建房及配套設(shè)施的成本,、費(fèi)用,，或者舊房及建筑物的評估價(jià)格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金,。

《暫行條例實(shí)施細(xì)則》也未明確規(guī)定嚴(yán)格依據(jù)相關(guān)憑證才能予以扣除,。且前文已述，如果屬于企業(yè)合理計(jì)提,、必然支出的費(fèi)用,，那么其已經(jīng)固定化，只是實(shí)現(xiàn)的時(shí)間不同,。因此,，本文認(rèn)為，隨著土地增值稅的進(jìn)一步發(fā)展,、更改,，應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)所得稅，認(rèn)定部分預(yù)提費(fèi)用可以扣除,。例如：

（1）支付給銀行,、金融機(jī)構(gòu)的利息；

（2）出包工程雖然未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的,，但是資料證明業(yè)務(wù)真實(shí),；

（3）與政府協(xié)議承諾建造且不可撤銷的公共配套設(shè)施,；

（4）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用,、物業(yè)完善費(fèi)用。

四,、預(yù)提費(fèi)用土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)及防范

（一）預(yù)提費(fèi)用土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目建設(shè)過程中,，依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則預(yù)提費(fèi)用，但可能引起稅務(wù)上的風(fēng)險(xiǎn),。過去,，實(shí)務(wù)多聚焦于企業(yè)的企業(yè)所得稅扣除問題，但目前來看,，在土地增值稅清算方面,，也存在相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)：

1、預(yù)提費(fèi)用未及時(shí)實(shí)現(xiàn),，清算時(shí)不得列入扣除項(xiàng)目,；

2,、預(yù)提費(fèi)用在清算時(shí)實(shí)現(xiàn)，但是沒有取得合規(guī)的發(fā)票等憑證,，不能列入扣除項(xiàng)目,；

3、預(yù)提費(fèi)用的發(fā)生跨度長,，導(dǎo)致企業(yè)未能妥善保管相關(guān)合同等資料,，清算時(shí)無法證明支出的真實(shí)性；

4,、取得的發(fā)票,、憑證不合規(guī)，與合同,、貨物,、支付款項(xiàng)等材料未能一一對應(yīng)。

（二）土地增值稅清算的合規(guī)建議

1,、加強(qiáng)業(yè)務(wù)資料管理,，及時(shí)取得相關(guān)憑證

由于一項(xiàng)房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)周期長，有的分期開發(fā),，環(huán)節(jié)眾多,。尤其存在大量預(yù)提費(fèi)用等。如果企業(yè)內(nèi)部資料管理不完善,，票據(jù),、憑據(jù)管理不善，導(dǎo)致后期清算階段發(fā)現(xiàn)部分成本,、費(fèi)用的票據(jù)遺失或者不合規(guī),，將導(dǎo)致成本費(fèi)用調(diào)減。

2,、與稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)聯(lián)系,，防范逃稅風(fēng)險(xiǎn)

一般而言，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的規(guī)模大,，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系緊密,。如果出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)無法聯(lián)系企業(yè)，以公告送達(dá)的方法送達(dá)文書,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)把握住送達(dá)的期限,，及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)系，避免構(gòu)成偷稅面臨罰款和滯納金,，重則構(gòu)成逃稅罪追究刑事責(zé)任,。

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