王倩 丁鎮(zhèn)濤 王春濤

　　新疆平均海拔較高，光照資源豐富,，在太陽能發(fā)電方面有著得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì),。近年來，昌吉回族自治州光伏產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速,，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長,，激發(fā)市場(chǎng)活力等方面發(fā)揮了不可或缺的作用。近期,，稅務(wù)人員在開展服務(wù)時(shí),，發(fā)現(xiàn)一些光伏發(fā)電企業(yè)稅務(wù)處理的共性風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。建議光伏發(fā)電企業(yè)從基礎(chǔ)環(huán)節(jié)做起,，謹(jǐn)防“潛伏”的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),。

　　風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一：延遲確認(rèn)第一筆收入

　　◎典型案例◎

　　A公司是一家光伏發(fā)電企業(yè)，2018年12月完成全容量并網(wǎng)發(fā)電,，并取得電網(wǎng)公司開具的電費(fèi)結(jié)算單,。稅務(wù)人員在進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)于2019年1月開始申報(bào)享受公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營所得“三免三減半”優(yōu)惠政策,。在調(diào)查核實(shí)過程中,，企業(yè)財(cái)務(wù)人員解釋稱，企業(yè)雖然自2018年開始發(fā)電,，但在2019年1月才開具第一份發(fā)票,，所以，應(yīng)在2019年確認(rèn)第一筆經(jīng)營收入,。

　　◎分析及建議◎

　　光伏發(fā)電是重要的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目,。符合條件的光伏發(fā)電企業(yè)，可以根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕80號(hào)）的規(guī)定，享受公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營所得“三免三減半”優(yōu)惠,。

　　具體來說,，對(duì)居民企業(yè)經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，從事符合《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定范圍,、條件和標(biāo)準(zhǔn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營所得,，自該項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅,，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅,。但是，需要注意的是,，根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕80號(hào)文件的規(guī)定,，享受“三免三減半”優(yōu)惠的起始時(shí)間，應(yīng)為產(chǎn)生第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度,。而第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入,，指公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建成并投入運(yùn)營（包括試運(yùn)營）后，所取得的第一筆主營業(yè)務(wù)收入,。

　　A公司認(rèn)為,，自己在2019年才確認(rèn)第一筆經(jīng)營收入，即可從2019年度開始享受優(yōu)惠,。但是,，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，A公司已經(jīng)在2018年12月實(shí)際發(fā)電,，并于當(dāng)月取得了電網(wǎng)公司開具的電費(fèi)結(jié)算單,，意味著企業(yè)已經(jīng)在2018年12月產(chǎn)生了第一筆主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)從2018年12月所屬納稅年度,，即2018年度開始計(jì)算“三免三減半”的享受時(shí)間,。

　　風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)二：未及時(shí)確認(rèn)補(bǔ)貼收入

　　◎典型案例◎

　　光伏發(fā)電企業(yè)B公司2019年8月實(shí)現(xiàn)全容量并網(wǎng)發(fā)電，并納入國家補(bǔ)貼項(xiàng)目,。自2019年2月起,，當(dāng)?shù)仉娋W(wǎng)公司一直未發(fā)放新能源項(xiàng)目電價(jià)補(bǔ)貼。該企業(yè)一直沒有確認(rèn)電價(jià)補(bǔ)貼收入,。企業(yè)財(cái)務(wù)人員認(rèn)為,，自己既沒有實(shí)際收到電價(jià)補(bǔ)貼，也未就該部分收入開具發(fā)票,，因此不計(jì)算確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額,。

　　◎分析及建議◎

　　平價(jià)上網(wǎng)前，電價(jià)補(bǔ)貼一直是光伏發(fā)電企業(yè)的重要收入來源之一,。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào)）的規(guī)定,，納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入,，與其銷售貨物、勞務(wù),、服務(wù),、無形資產(chǎn),、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的,，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。電價(jià)補(bǔ)貼與發(fā)電量直接掛鉤,，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅,。

　　受各種因素影響，一些地區(qū)的電價(jià)補(bǔ)貼可能沒有準(zhǔn)時(shí)發(fā)放,。以昌吉回族自治州為例,，自2018年8月起，當(dāng)?shù)仉娋W(wǎng)公司要求發(fā)電企業(yè),，對(duì)未支付的電價(jià)補(bǔ)貼,，暫不開具增值稅專用發(fā)票，且電費(fèi)結(jié)算單上也暫不列示電價(jià)補(bǔ)貼——這導(dǎo)致當(dāng)?shù)夭糠止夥l(fā)電企業(yè)不再確認(rèn)電價(jià)補(bǔ)貼的銷項(xiàng)稅額,。

　　但是,，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為,，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的,，為開具發(fā)票的當(dāng)天,。其中，收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天,，按銷售結(jié)算方式的不同,，確認(rèn)方式有所不同。具體來說,，采取直接收款方式銷售貨物,，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天,；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,，為貨物發(fā)出的當(dāng)天,。

　　在未收到電價(jià)補(bǔ)貼，也未開具發(fā)票的情況下,，光伏發(fā)電企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體銷售結(jié)算方式,，來判定是否產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。具體來說，如果光伏發(fā)電企業(yè)與電網(wǎng)公司的合同中約定,，采取預(yù)收款方式進(jìn)行資金結(jié)算,，則納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天，也就是完成發(fā)電時(shí),；如果是約定采取分期收款方式,，則要按照合同約定的收款日期，確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生,；無書面合同或書面合同沒有約定收款日期的,，為實(shí)際發(fā)電的當(dāng)天。

　　根據(jù)稅務(wù)人員檢查,，B公司與電網(wǎng)公司簽訂的合同中,，詳細(xì)約定電費(fèi)和電價(jià)補(bǔ)貼的明細(xì)標(biāo)準(zhǔn)，并約定在完成發(fā)電的次月進(jìn)行資金結(jié)算,。這種情況下,，B公司該筆業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，且貨物已發(fā)出,，應(yīng)當(dāng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額,。

　　風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)三：利息支出違規(guī)全額扣除

　　◎典型案例◎

　　光伏發(fā)電企業(yè)C公司因建設(shè)光伏項(xiàng)目，向投資方進(jìn)行借款,，按照金融企業(yè)同期同類貸款利率支付利息,。借貸雙方均為非金融企業(yè)。C公司認(rèn)為,，貸款利率并未高于金融企業(yè)同期同類貸款利率,，于是將相應(yīng)的利息支出全額在企業(yè)所得稅稅前扣除。但經(jīng)測(cè)算,，該筆借款不符合關(guān)聯(lián)企業(yè)“債資比”的相關(guān)規(guī)定,，不得全額扣除。

　　◎分析及建議◎

　　光伏發(fā)電企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中,，由于存在前期投資大,、資金回籠時(shí)間長、銀行借款審批資料多等因素,，大多會(huì)選擇向投資方借款,。在滿足相應(yīng)條件的前提下，光伏發(fā)電企業(yè)發(fā)生的關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息支出,，可全額在稅前扣除,。

　　值得光伏發(fā)電企業(yè)注意的是，發(fā)生關(guān)聯(lián)企業(yè)間借貸業(yè)務(wù)的,，根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）的規(guī)定,，企業(yè)應(yīng)能夠按照稅法的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料,，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方,。這種情況下,，企業(yè)實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),，方能稅前扣除,。

　　與此同時(shí)，關(guān)聯(lián)企業(yè)間借貸還需要符合“債資比”的相關(guān)要求,。具體來說,，除金融企業(yè)外的其他企業(yè),，債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例應(yīng)不超過2∶1,。超過這一比例的部分，不得在稅前扣除,。C公司貸款利率雖未高于金融企業(yè)同期同類貸款利率,，但由于“債資比”不符合規(guī)范，發(fā)生的利息支出不得全額在企業(yè)所得稅稅前扣除,。

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