一赫法通言

二,、實(shí)踐分歧

三,、“包稅條款”的效力

《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條規(guī)定，“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi),，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律,、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān),；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的,，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額,?！?/p>

支持司法拍賣中“包稅條款”有效的多數(shù)意見，必須回應(yīng)該條款是否與“應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定,，由相應(yīng)主體承擔(dān)”相沖突,。

對此，多數(shù)意見通常采用如下解釋方法：

一是認(rèn)為該條規(guī)定的“由相應(yīng)主體承擔(dān)”依然是公法意義上的承擔(dān),，規(guī)定的是納稅義務(wù)人應(yīng)依法納稅,。而不是禁止當(dāng)事人通過私法約定改變最終的稅務(wù)負(fù)擔(dān)人。

二是認(rèn)為該條規(guī)定的“依照相關(guān)法律,、行政法規(guī)的規(guī)定”,，是指依照法律、行政法規(guī)關(guān)于司法拍賣產(chǎn)生稅費(fèi)的規(guī)定,。既然目前關(guān)于司法拍賣產(chǎn)生的稅費(fèi)并沒有明確的規(guī)定,，那么就可以適用第30條后半句，由人民法院根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定,。

應(yīng)該說,，上述解釋是否符合《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條的原意，不無疑問,。

根據(jù)最高法院執(zhí)行局編寫的理解與適用一書,，“包稅條款”應(yīng)認(rèn)定無效，因?yàn)槠溥`反稅收法定原則,；與《國家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》關(guān)于“人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款”的要求相沖突,；還會引發(fā)增加交易阻力、容易引發(fā)爭議等問題,。（參見最高人民法院執(zhí)行局編：《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定理解與適用》）

雖然司法解釋理解與適用一書的內(nèi)容未必總能符合起草者的本意,。（例如，同樣是《網(wǎng)拍規(guī)定》理解與適用一書,，其關(guān)于“悔拍者不需要補(bǔ)差價”的觀點(diǎn)就與司法解釋執(zhí)筆人的意見相悖）最高法院此后在個案裁判中亦曾明確表達(dá)了“包稅條款”不違背稅收法定原則的觀點(diǎn),，未采納理解與適用一書的意見。但該意見闡述的其他理由依然需要考慮和推敲,。

特別是,，2022年5月最高法院在《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范網(wǎng)絡(luò)司法拍賣房產(chǎn)有關(guān)問題的通知》（法明傳〔2022〕297號）中明確提出“切實(shí)將交易稅費(fèi)依法各自承擔(dān)落實(shí)到位”“禁止在拍賣公告中載明'當(dāng)次交易稅費(fèi)由買受人概括承擔(dān)’或類似內(nèi)容”后，在司法拍賣中適用“包稅條款”更應(yīng)謹(jǐn)慎,，并圍繞其實(shí)質(zhì)效果進(jìn)行充分地正當(dāng)性論證,。

如前所述,，“包稅條款”并未改變稅法確定的納稅義務(wù)人,，不違法稅收法定原則，屬于當(dāng)事人協(xié)定交易對價的一部分,。商事交易中,，司法機(jī)關(guān)也往往會承認(rèn)其有效性,。

但在司法拍賣情景下，“包稅條款”的某些消極方面有可能被放大,。因此,，對其正當(dāng)性的判斷，需要圍繞該條款對各方主體的影響展開,，進(jìn)而確定該條款在司法拍賣中能否使用,、如何使用、不當(dāng)使用應(yīng)產(chǎn)生何種后果,、有關(guān)主體如何救濟(jì),。

目前實(shí)踐中采用的“包稅條款”增加了競買的難度，將導(dǎo)致部分競買人競買意愿的降低,。

商事交易中,，包稅條款往往籠統(tǒng)地表述為“交易所生稅費(fèi)均由買受人承擔(dān)”，對“稅費(fèi)”的具體范圍則缺少約定,，本身就容易導(dǎo)致買賣雙方對所負(fù)稅費(fèi)種類及金額產(chǎn)生爭議,。但買受人如果愿意，起碼還有與出賣人協(xié)商,，進(jìn)一步了解相關(guān)信息的機(jī)會。司法拍賣中,，法院往往要求競買人自行向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解情況,。不同競買人的調(diào)查能力存在差異，有些競買人可能無法了解到財產(chǎn)原值等信息,，難以判斷未來需要負(fù)擔(dān)的增值稅等稅費(fèi)金額,，進(jìn)而導(dǎo)致購買意愿降低。

或許正是為了重點(diǎn)解決“包稅條款”提高競買門檻的問題,。2022年最高法院在《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范網(wǎng)絡(luò)司法拍賣房產(chǎn)有關(guān)問題的通知》中明確“禁止在拍賣公告中載明'當(dāng)次交易稅費(fèi)由買受人概括承擔(dān)’或類似內(nèi)容”,，并提出要“爭取在拍賣前向競買人明確交易稅費(fèi)等大致金額，穩(wěn)定競買人預(yù)期,，減少事后爭議”,。。

值得注意的是,，該通知禁止的是籠統(tǒng),、不明確的概括性“包稅條款”，目的是避免對競買人參與競買產(chǎn)生不利影響,。因此,，如拍賣公告將競買人可能承擔(dān)的稅費(fèi)種類、金額或者計算方式予以列明,，似乎就可以消除對競買人的不利影響,，亦無禁止之必要,。

反之，即便認(rèn)可“包稅條款”的合法性,，一旦所負(fù)稅費(fèi)超出競買人的合理預(yù)期,，競買人依然可以主張撤銷拍賣?！獏⒁娊K高院（2019）蘇執(zhí)監(jiān)13號執(zhí)行裁定,、四川高院（2021）川執(zhí)復(fù)90號、160號執(zhí)行裁定,、福建高院（2019）閩執(zhí)復(fù)84號,、86號、114號-116號,、118號,、133號執(zhí)行裁定。

“包稅條款”一方面可能導(dǎo)致納稅基數(shù)降低,，應(yīng)收稅款減少,；另一方面又有便利征收之作用，可使實(shí)收稅款增加,。

（1）應(yīng)收減少

競買人愿意為某種拍品支付的全部成本是確定的,。就像大家去購車，裸車價格多少固然重要,，但更關(guān)心的往往是多少錢能開走——“落地價”,。一旦采用“包稅條款”，競買人就預(yù)估其代被執(zhí)行人承擔(dān)稅款的金額,，進(jìn)而擠壓他對拍品本身的出價,，導(dǎo)致計稅基數(shù)降低，應(yīng)收稅款減少,。

舉例說明,，競買人愿意為一間房屋支付的全部成本103萬元。在不采用“包稅條款”的情況下,，假設(shè)其僅需要承擔(dān)3%的契稅,，其愿意為該房支付的價款就是100萬元。如該房屋原值50萬元,，增值稅稅率5%,，被執(zhí)行人就需要繳納（100-50）*5%=2.5萬元的增值稅。此時,，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)分別向買受人征收3萬,，向被執(zhí)行人征收2.5萬，總計5.5萬元,。

采用“包稅條款”時,，買受人愿意為同一房屋支付的全部成本還是103萬元,，但其需要為被執(zhí)行人支付增值稅，設(shè)其愿意在拍賣中最高價為X：

則X（出價） X*3%（契稅） （X-50）5%（增值稅）=103（全部成本）

X（出價）=97.69

故稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)收稅款為97.69*3% 47.69*5%=5.31萬元,，相比5.5萬元減少了0.19萬元,。

不過，導(dǎo)致稅款應(yīng)收金額減少,，是“包稅條款”的固有問題,，并非“司法拍賣”獨(dú)占。此種效果似乎并未影響商事交易中“包稅條款”的有效性,。

（2）實(shí)收增加

不采用“包稅條款”時,，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要根據(jù)情況向被執(zhí)行人（出賣人）收取其依法承擔(dān)的增值稅、土地增值稅,、所得稅等等,。但進(jìn)入執(zhí)行程序的被執(zhí)行人，往往已經(jīng)欠缺償付能力,，相關(guān)稅費(fèi)能否實(shí)際收到并不確定,。

雖然有觀點(diǎn)認(rèn)為，增值稅等稅費(fèi)如果不繳納,，財產(chǎn)就無法過戶變現(xiàn),，因此應(yīng)屬于拍賣費(fèi)用，從拍賣款中優(yōu)先扣除,。[參見（2016）最高法民終475號民事判決）]

但這種做法是否妥當(dāng),，并非沒有爭議。（參見王長軍,、李志剛、葛洪濤等：“執(zhí)行程序中司法拍賣擔(dān)保物的稅款順位”,，載《人民司法》2019年第19期）

實(shí)踐中,，如北京地區(qū)，不動產(chǎn)登記機(jī)關(guān)等就并未嚴(yán)格要求必須實(shí)際繳納稅款才能辦理過戶登記,，而是由稅務(wù)機(jī)關(guān)出具完稅證明,，同時保留對被執(zhí)行人稅款的征收權(quán)。

若采用“包稅條款”,，由買受人負(fù)擔(dān)全部稅費(fèi),，其為了完成財產(chǎn)過戶，往往會更主動地繳納稅款,。故采用“包稅條款”雖然可能導(dǎo)致稅款應(yīng)收減少,，但由于更便利征收，實(shí)收可能還會有所增加,。

“包稅條款”對被執(zhí)行人（賣方）是有利的,，被執(zhí)行人獲得價款的增加等于應(yīng)收稅款的減少,。

在前面所舉的例子中，不采用“包稅條款”時,，被執(zhí)行人財產(chǎn)變價后所獲金額為100（出價）-2.5（其負(fù)擔(dān)的增值稅）=97.5萬元,。采用“包稅條款”時，其所獲金額為97.69萬元,，相比不采用“包稅條款”時,，增加0.19萬元，與應(yīng)收稅款減少相等,。

相比對被執(zhí)行人的影響,，“包稅條款”對申請執(zhí)行人的影響則更為復(fù)雜。

一方面,，被執(zhí)行人財產(chǎn)變價款增加,，通常會導(dǎo)致申請執(zhí)行人可以受償?shù)慕痤~同時增加，對申請執(zhí)行人而言是有利的,。

另一方面,，由于“包稅條款”占用了競買人為拍賣標(biāo)的支出的總成本，將導(dǎo)致競買人出價降低,。實(shí)際上意味著該筆稅款優(yōu)先于申請執(zhí)行人的債權(quán)得到清償,。當(dāng)申請執(zhí)行人的債權(quán)本可優(yōu)先于稅款受償時，將影響申請執(zhí)行人的利益,。

還是以剛才的例子說明,，不采用“包稅條款”時，若申請執(zhí)行人可以優(yōu)先于稅款受償,，則可以受償?shù)慕痤~為100萬（稅務(wù)機(jī)關(guān)需要找被執(zhí)行人另外追索2.5萬的增值稅）,；采用“包稅條款”時，則只能受償97.69萬元,。

當(dāng)然,，如果認(rèn)為拍賣產(chǎn)生的稅費(fèi)均為費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)從拍賣所得價款中優(yōu)先支付,，則意味著該稅費(fèi)可以優(yōu)先于各種債權(quán),，“包稅條款”對申請執(zhí)行人影響就與被執(zhí)行人相同，必然是正向的,。

采用“包稅條款”,，一般更有利于推進(jìn)執(zhí)行。

司法實(shí)踐中,，有些地方的登記機(jī)關(guān)要求必須有完稅證明才能辦理過戶登記,，稅務(wù)機(jī)關(guān)又要求必須實(shí)際繳納稅款才能出具完稅證明。這就意味著,，如果被執(zhí)行人不繳納相應(yīng)稅費(fèi),，就無法完成過戶登記,。一旦被執(zhí)行人不配合繳稅，就可能影響執(zhí)行程序的推進(jìn),。采用“包稅條款”則可以解決該問題,。

不過，在稅費(fèi)從拍賣所得價款中優(yōu)先扣除的規(guī)則下[參見河北高院（2021）冀執(zhí)復(fù)155號,、福建高院（2020）閩執(zhí)復(fù)7號執(zhí)行裁定],，有無“包稅條款”則無影響，因?yàn)槎愘M(fèi)已經(jīng)有所保障,。

綜上所述,，“包稅條款”對競買人、稅務(wù)機(jī)關(guān),、執(zhí)行當(dāng)事人,、執(zhí)行機(jī)構(gòu)都有影響，有些影響是正向的,，有些則是負(fù)面的,。同時，其效果還隨著“稅費(fèi)是否從拍賣款中優(yōu)先支付”的結(jié)論而變化,。（見下圖）如此復(fù)雜的效果,，意味著對該條款的使用必須是謹(jǐn)慎的，要結(jié)合案件具體情況進(jìn)行判斷,。

結(jié)合前文分析可知，本文第一部分所提問題的答案,，取決于對《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條,、法明傳〔2022〕297號的解釋；體系上,，需要與商事交易中的“包稅條款”的效力相銜接,；實(shí)質(zhì)正當(dāng)性的判斷則應(yīng)當(dāng)結(jié)合其實(shí)質(zhì)效果。具體可以分為以下幾個層次：

第一,，司法拍賣中使用“包稅條款”應(yīng)當(dāng)非常慎重。規(guī)范層面,，概括性的“包稅條款”已經(jīng)為最高法院所禁止（法明傳〔2022〕297號）,，因?yàn)榇祟悺鞍悧l款”很可能降低競買人的競買意愿，并極易事后引發(fā)爭議,；實(shí)質(zhì)效果上,，“包稅條款”的影響是多方面，也應(yīng)當(dāng)結(jié)合個案情況確實(shí)能否使用,。

第二,，如果為有效推進(jìn)執(zhí)行,，使用“包稅條款”，應(yīng)當(dāng)盡可能將拍賣所生的稅費(fèi)種類,、金額或者計算方式在拍賣公告中寫明,。同時明確被執(zhí)行人的歷史欠稅以及其非因拍賣所生稅費(fèi)不屬于買受人承擔(dān)的稅費(fèi)范疇。參見（2022）最高法民再59號民事判決,、山東高院（2018）魯執(zhí)復(fù)43號,、江蘇高院（2018）蘇執(zhí)復(fù)113號執(zhí)行裁定）。

第三,，概括性的“包稅條款”雖然為最高法院所禁止,。但使用了概括性“包稅條款”的司法拍賣應(yīng)否撤銷，需要結(jié)合具體案情來判斷,。達(dá)到了產(chǎn)生重大誤解,，購買目的無法實(shí)現(xiàn)的程度，則可以根據(jù)《網(wǎng)拍規(guī)定》第31條撤銷拍賣,。

第四,，即便使用了概括性“包稅條款”，也不宜直接支持買受人關(guān)于由被執(zhí)行人承擔(dān)稅費(fèi)的主張,，而應(yīng)重新進(jìn)行拍賣,。否則很可能損害被執(zhí)行人、申請執(zhí)行人乃至其他競買人的利益,。參見（2021）最高法執(zhí)監(jiān)32號,、（2021）最高法執(zhí)監(jiān)232號、（2022）京執(zhí)復(fù)67號執(zhí)行裁定,。