企業(yè)成本核算是一個體系性問題,，要研究企業(yè)成本核算問題,，關(guān)鍵在于明晰企業(yè)成本是如何歸集與分配的。首先要保證“原則”的正確性,，即應(yīng)歸集的盡歸集,，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的盡結(jié)轉(zhuǎn)。其次是歸集和分配標(biāo)準(zhǔn)的合理適當(dāng)性,。只有在保證“原則”未出現(xiàn)方向性錯誤,，且歸集和分配標(biāo)準(zhǔn)合理的情況下，才能說成本核算結(jié)果的相對“準(zhǔn)確”,。

（1）材料成本的歸集

生產(chǎn)成本采用何種口徑歸集,，管理上的意義是明確生產(chǎn)責(zé)任的歸屬，如生產(chǎn)損耗責(zé)任,、資產(chǎn)管理責(zé)任等,，這主要是由生產(chǎn)特性決定的。一般情況下,，歸集口徑越細致,，成本核算越準(zhǔn)確，但相應(yīng)的核算成本也越大,，因此需要在管理精細化與成本承受能力之間尋找一個平衡點。

實務(wù)中,，常見的材料成本歸集口徑包括按生產(chǎn)組織歸集和按生產(chǎn)對象歸集兩類,，按生產(chǎn)組織歸集又進一步可分為按照車間、生產(chǎn)線歸集和按照生產(chǎn)訂單歸集兩種,，按生產(chǎn)對象歸集則主要是按照產(chǎn)品進行歸集,，具體詳見表6。其中，在上述幾種歸集方式中,，按照訂單歸集口徑是最為細致的一種,，一般在下列情況下會考慮按訂單歸集材料成本：

①產(chǎn)品特性方面：部分產(chǎn)品在生產(chǎn)時有溯源的要求，比如生產(chǎn)藥材,，需要追溯到生產(chǎn)批次,，即使是連續(xù)生產(chǎn)，也需要考慮生產(chǎn)訂單的因素,。

②內(nèi)部控制方面：若產(chǎn)品為體積小高價值的,，如黃金等，為了防止生產(chǎn)工人盜竊,，公司在考慮產(chǎn)品投入和產(chǎn)出時,，可能以訂單口徑來進行成本歸集更為合適。

③管理和考核方面：生產(chǎn)工人的技術(shù)和操作規(guī)范等對部分產(chǎn)品的合格率具有較大的影響,，因此為了考核和激勵生產(chǎn)工人,，部分公司需要將生產(chǎn)訂單對應(yīng)到個人上，并考核每個生產(chǎn)訂單的投入和產(chǎn)出,。

需要注意的是,，歸集方式并不是排他的，若企業(yè)不計較管理成本,，甚至可以做到按照生產(chǎn)工人和產(chǎn)出等多重維度進行歸集,，以衡量每個工人在生產(chǎn)不同產(chǎn)品時的生產(chǎn)效率，從而使得合適的人用在合適的崗位上,，實現(xiàn)工作效率最優(yōu)化,。但這更多是出于管理會計的要求，而非財務(wù)報表會計的要求,。

表6：成本歸集方式及具體表現(xiàn)

（2）材料成本的分配

2.人工和制費費用的歸集和分配

人工和制造費用（以下簡稱“工費”）的歸集相對來說就粗放一些,，由于工費的特殊性，通常需要對工費進行重新分配,，以對應(yīng)到產(chǎn)成品的成本中,。從歸集口徑來看，一般多按生產(chǎn)組織進行歸集,，即按車間,、生產(chǎn)線等核算工費，很少會按照訂單進行歸集,。當(dāng)然也有特殊情況,，比如委外費用則應(yīng)按照訂單進行準(zhǔn)確歸集等。

【鑫磊股份】成本歸集及分配

《關(guān)于鑫磊壓縮機股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市申請文件審核問詢函的回復(fù)》

回復(fù)：……公司各產(chǎn)品涉及工序較多,，主要部件均為公司自制,，部分沖壓、表面處理等工序采用委托加工方式,。公司結(jié)合主要產(chǎn)品部件以及工序步驟設(shè)置車間,，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)特點和成本管理要求，采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法,，對機頭,、電機、儲氣罐等自制半成品,、總裝等工序進行分步歸集和核算,。

本月產(chǎn)成品直接材料成本按照具體產(chǎn)品材料定額成本的比例在各產(chǎn)品之間分攤,，單位產(chǎn)品定額材料消耗根據(jù)技術(shù)部門提供的BOM 清單確定,。

直接人工包括生產(chǎn)車間直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)人員的職工薪酬，公司根據(jù)生產(chǎn)人員所在車間及車間所生產(chǎn)的產(chǎn)品類別按月進行歸集,。月末在產(chǎn)品不保留直接人工成本,，故將當(dāng)月歸集的直接人工按照每種產(chǎn)品定額材料成本占比進行分攤，計算每種產(chǎn)品應(yīng)分攤直接人工,。

制造費用是指公司各生產(chǎn)單位為組織和管理生產(chǎn)而發(fā)生的各項間接費用,，包括生產(chǎn)管理人員薪酬、折舊費,、修理費,、水電費、機物料消耗等,。公司發(fā)生的各項制造費用,，按費用類別通過制造費用科目進行歸集。月末在產(chǎn)品不保留制造費用,，故將當(dāng)月歸集的制造費用按照完工產(chǎn)品定額材料成本占比進行分攤,，計算每種產(chǎn)品應(yīng)分攤制造費用……”

②實際成本分配。實際成本分配方法對于管理要求比較高,。如按實際工時分配,，由于產(chǎn)品實際的生產(chǎn)工時難以準(zhǔn)確統(tǒng)計，因此實務(wù)中,，較為常見的方法是按機器工時來分配,；按實際重量分配的，則需要在入庫時實際稱重,。

③按件數(shù)等數(shù)量分配,。這個方法相對簡單，但僅限于產(chǎn)品成本特征（加工耗費的人工制費,、材料投入等）高度相似時才有合理性,。如公司采用按照數(shù)量分攤工費,，應(yīng)充分考慮產(chǎn)品間的成本特征差異對成本分攤的影響。

3.成本核算的特殊考慮

該部分重點討論成本核算中一些可能影響到財務(wù)報告準(zhǔn)確性的細節(jié)問題，不僅有助于剛接觸該類企業(yè)的審計師能夠有所了解,，提前做好審計應(yīng)對,，還可以在企業(yè)存在類似瑕疵情形時，提出更好地改進建議,。

第二種情況是在成本分攤時,。對于某些有固定和統(tǒng)一規(guī)格的產(chǎn)品，成本分攤需要以數(shù)量*標(biāo)準(zhǔn)重量來計算其理論重量,，并作為分攤系數(shù)，此時需要考慮件數(shù)與重量的換算,。在實際操作中往往會出現(xiàn)毛重,、凈重、重量單位不統(tǒng)一（kg,g,t）,、輸入筆誤等,，導(dǎo)致成本計算結(jié)果異常，影響產(chǎn)品的毛利率,。

傳統(tǒng)軟件設(shè)置中，訂單必須全部完工了以后才能夠辦理入庫,，意味著即便是有一半的產(chǎn)品已經(jīng)完工,，但是仍在半成品中列報，從而導(dǎo)致半成品金額虛高,。隨著軟件的進步,，現(xiàn)在多數(shù)軟件均允許月末未完成訂單的已完工產(chǎn)成品辦理入庫，并結(jié)轉(zhuǎn)部相應(yīng)的成本,，但相關(guān)處理略有不同,，具體如下：一部分軟件設(shè)置“訂單拆分”功能，將原有訂單一分為二,，即完工部分和未完工部分,，根據(jù)拆分后的訂單辦理入庫，計算完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品,；還有軟件會設(shè)置“退料”功能,，將已有訂單辦理完工入庫結(jié)算，并將未生產(chǎn)部分作為退料處理,。具體需要審計師結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)的實際情況分析判斷,。