一,、《政府會計制度》“應(yīng)付職工薪酬”賬務(wù)處理規(guī)定

《政府會計制度》對“ 應(yīng)付職工薪酬” 的核算內(nèi)容與賬務(wù)處理,，都作出了明確的規(guī)定。

（一） 核算內(nèi)容

“ 應(yīng)付職工薪酬” 是指單位按照有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工（ 含長期聘用人員） 及為職工支付的各種薪酬,，包括基本工資,、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼、規(guī)范津貼補(bǔ)貼（ 績效工資） ,、改革性補(bǔ)貼,、社會保險費(fèi)（ 如職工基本養(yǎng)老保險費(fèi)、職業(yè)年金,、基本醫(yī)療保險費(fèi)等） ,、住房公積金等。

（二） 賬務(wù)處理

根據(jù)《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》,， 應(yīng)付職工薪酬賬務(wù)處理如表（ １ ） 所示,。

表（ １）“應(yīng)付職工薪酬” 賬務(wù)處理

通過以上賬務(wù)處理可以看出， 財務(wù)會計按權(quán)責(zé)發(fā)生制計提相關(guān)費(fèi)用時,， 預(yù)算會計不做賬務(wù)處理,。待實(shí)際發(fā)生資金收支時， 預(yù)算會計才做賬務(wù)處理,。預(yù)算會計預(yù)算收人和支出分為多個時點(diǎn)確認(rèn),， 相比舊制度賬務(wù)處理復(fù)雜得多,。

二,、政府會計制度下工資賬務(wù)處理難點(diǎn)

工資冊由人事部門出具， 主要由“ 應(yīng)發(fā)項(xiàng)一扣款項(xiàng)一實(shí)發(fā)數(shù)” 三部分構(gòu)成,。應(yīng)發(fā)項(xiàng)包括基本工資,、國家津補(bǔ)貼、地方津補(bǔ)貼、績效工資,， 分別對應(yīng)“ 應(yīng)付職工薪酬” 的明細(xì)科目“ 基本工資,、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼、改革性補(bǔ)貼,、規(guī)范津貼補(bǔ)貼（ 績效工資）”,， 預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余與財務(wù)會計費(fèi)用,、現(xiàn)金資產(chǎn)類科目一一對應(yīng),， 但對于工資中的代扣代繳的款項(xiàng)預(yù)算會計并沒有與之對應(yīng)的科目， 況且預(yù)算支出是實(shí)際支付時才予以確認(rèn),， 在平行記賬原則下賬務(wù)處理將顯得尤為復(fù)雜,。

（一） 平行記賬下預(yù)算會計科目核算過程復(fù)雜、不利于預(yù)算額度的控制

除會計明細(xì)科目的錄人,，很多單位為了成本核算,、區(qū)分資金性質(zhì)設(shè)置了核算項(xiàng)目，如科室,、資金來源（ 基本支出,、項(xiàng)目支出、專項(xiàng)資金） ,。有的單位涉及的專項(xiàng)資金較多,，如新冠肺炎期間一線醫(yī)護(hù)人員的工資要求專款專用,。在處理工資賬務(wù)時,，要對這部分人員的工資薪酬區(qū)分資金來源。由于計提工資時無現(xiàn)金流出,，預(yù)算會計不記賬,，但在實(shí)際支付時，需要確認(rèn)事業(yè)支出的資金來源和支出類型,，并將扣款抵減,，并且在平行記賬原則下財務(wù)會計計提的費(fèi)用類型，與預(yù)算會計預(yù)算支出的類型需要相互匹配,。如果計提和支付業(yè)務(wù)分別在兩張記賬憑證中,，而賬務(wù)系統(tǒng)又無法識別實(shí)現(xiàn)批量賬務(wù)處理，則預(yù)算會計記賬需要人為判斷和手動逐條輸入,，工作量將翻倍,。如繳納職工社保業(yè)務(wù)，假設(shè)有2０個科室,、５個險種,，區(qū)分個人繳納和單位繳納,， 計提時財務(wù)會計需要錄人１００ 多項(xiàng)分錄， 支付時預(yù)算會計對應(yīng)明細(xì)科目下依舊錄人１００ 多項(xiàng)分錄,， 這還未考慮不同的資金來源,。制度中規(guī)定的賬務(wù)處理方式使平行記賬增加了財務(wù)人員的工作量，增加了人為出錯的概率,，造成預(yù)算會計的核算過程非常復(fù)雜,。很多事業(yè)單位強(qiáng)調(diào)預(yù)算管理，對支出實(shí)施項(xiàng)目管理,、額度控制,，一般會在年初對全年經(jīng)費(fèi)支出進(jìn)行切塊核算，職工薪酬作為預(yù)算的重要組成部分,，在新的核算模式下要對應(yīng)財務(wù)會計和預(yù)算會計兩方面的支出科目,，現(xiàn)有的賬務(wù)處理方式因做賬時間不一致，使得財務(wù)會計與預(yù)算會計對應(yīng)的項(xiàng)目支出存在時間性差異,，無法及時監(jiān)控預(yù)算額度的使用情況,。

（二） 預(yù)算會計無工資扣款對應(yīng)科目

工資賬務(wù)處理的關(guān)鍵在于扣款憑證。目前工資報表扣款項(xiàng)目較多,， 包括個稅,、代扣公積金、代扣保險,， 財務(wù)會計都有與之對應(yīng)的負(fù)債科目,；還有一部分是病假事假、產(chǎn)假,、哺乳假的代扣工資,， 所涉及的明細(xì)扣款項(xiàng)眾多， 財務(wù)會計的慣例是將病假事假,、產(chǎn)假,、哺乳假扣款計人科目“其他應(yīng)付款一單位內(nèi)扣” 項(xiàng)下， 待期末沖回績效工資等科目,， 而預(yù)算會計并無此扣款的對應(yīng)科目,。按照制度規(guī)定，計提預(yù)算會計時不做分錄,， 發(fā)放時才做,， 這意味著扣款的每個職工都要減去相應(yīng)的扣款項(xiàng)才能計算出實(shí)發(fā)工資， 工作量巨大,， 不現(xiàn)實(shí),。

（ 三） 個人所得稅處理不同步

個人所得稅包括工資中為職工代扣代繳個稅，還包括單位邀請專家評審費(fèi),、咨詢費(fèi),、講課費(fèi)等勞務(wù)費(fèi)的代扣個稅。假設(shè)某單位有２０個專項(xiàng),，當(dāng)月分別都有勞務(wù)費(fèi)個稅發(fā)生,， 基本支出中工資扣款中計提了個稅。改革前的做法為：個稅計提時記人相關(guān)基本支出或項(xiàng)目支出,， 貸記應(yīng)繳個人所得稅或銀行存款,， 繳納個稅時， 借應(yīng)繳稅金,， 貸記銀行存款,。改革后個稅計提時預(yù)算會計不記賬， 繳納時記人事業(yè)支出等預(yù)算支出科目,，貸記資金結(jié)存,。預(yù)算會計在處理時還要分清是哪個專項(xiàng)的勞務(wù)費(fèi)個稅， 記人相應(yīng)資金來源核算項(xiàng),， 而個稅的計提與繳納往往不在一個月發(fā)生,，需要重新倒賬， 處理起來較煩瑣,。

三,、政府會計制度下工資賬務(wù)處理中科目間勾稽關(guān)系

《政府會計制度行政事業(yè)單位會計科目和報表》中規(guī)定， 對于納人部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)要進(jìn)行“ 平行記賬”,， 即財務(wù)會計核算的同時要進(jìn)行預(yù)算會計核算,， 對于其他業(yè)務(wù)只進(jìn)行財務(wù)會計核算。這種雙基礎(chǔ)的核算模式給會計人員及會計賬務(wù)系統(tǒng)提出較高要求,， 不僅要建立適度分離的雙分錄核算體系,， 還要實(shí)現(xiàn)反映財務(wù)會計與預(yù)算會計體系之間相互銜接的內(nèi)在勾稽關(guān)系。在完成工資業(yè)務(wù)賬務(wù)處理后,， 為了避免基本的賬務(wù)處理失誤,， 應(yīng)建立基本的科目間內(nèi)在勾稽關(guān)系，本文列舉了如下三種勾稽關(guān)系,。

（一） 財務(wù)會計“貨幣資金”＝ 預(yù)算會計“資金結(jié)存”

從財政管理方式看,， 事業(yè)單位主要分為全額撥款事業(yè)單位、差額撥款事業(yè)單位,、自收自支事業(yè)單位,。支付工資時， 差額事業(yè)單位會有零余額與自有資金混用的情形,， 在工資賬務(wù)處理后應(yīng)保證“ 銀行存款”＋“ 零余額賬戶用款額度” “ 資金結(jié)存—貨幣資金”“ 資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”,。

（ 二） 財務(wù)會計“費(fèi)用”＝ 預(yù)算會計“ 支出”

《政府會計制度行政事業(yè)單位會計科目和報表》中規(guī)定， 對于納人部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)要進(jìn)行“ 平行記賬”,， 即財務(wù)會計核算的同時要進(jìn)行預(yù)算會計核算,。工資冊中的各工資項(xiàng)應(yīng)發(fā)數(shù)已記人財務(wù)會計中的業(yè)務(wù)活動費(fèi)用,、單位管理費(fèi)用中工資福利支出的各明細(xì)科目， 扣款沖減對應(yīng)的費(fèi)用科目或先記人“其他應(yīng)付款—工資扣款” 待期末沖減費(fèi)用,， 政府會計制度要求工資項(xiàng)中的實(shí)發(fā)數(shù)記人預(yù)箅會計“事業(yè)支出”,， 完成工資賬務(wù)處理后， 財務(wù)會計費(fèi)用工資明細(xì)科目,， 應(yīng)等于預(yù)算會計支出項(xiàng)下工資明細(xì)科目,， 即使有差異，也應(yīng)為可追溯,、可調(diào)整的暫時性差異,。并且對于財政撥款單位， 在核算工資時已明確ｒ 資金來源,， 基本支出或項(xiàng)目支出,。從核算項(xiàng)目維度講， 財務(wù)會計“ 費(fèi)用” 也應(yīng)當(dāng)與預(yù)算會計“ 支出” 保持平行記賬,。

（三） 暫收暫付款項(xiàng)的對應(yīng)

工資業(yè)務(wù)中往往會出現(xiàn)補(bǔ)發(fā)和扣款項(xiàng),， 這種款項(xiàng)往往當(dāng)月補(bǔ)發(fā)下月扣回， 厲于暫收暫付款項(xiàng),。如很多單位在職工產(chǎn)假期間先預(yù)付生育津貼,， 待職工產(chǎn)假結(jié)束社保報回生育津貼， 這會產(chǎn)生暫收暫付款項(xiàng),。很多單位為了內(nèi)部科目核算的需要,， 在銀行存款科目下設(shè)“暫收暫付” 明細(xì)科目， 該科目應(yīng)當(dāng)與“ 其他應(yīng)收款—暫付款”“ 其他應(yīng)付款—暫存款” 存在對應(yīng)關(guān)系：

銀行存款—暫收暫付（ 貸方余額） ＋ 其他應(yīng)收款—暫付款（ 貸方發(fā)生額）＝ 其他應(yīng)收款一暫付款（ 借方發(fā)生額） ＋ 其他應(yīng)付款一暫存款（ 借方發(fā)生額）

四,、應(yīng)付職工薪酬核算的賬務(wù)處理

為了保證工資賬務(wù)中的內(nèi)在勾稽關(guān)系,， 實(shí)現(xiàn)平行記賬原則， 減輕財務(wù)人員負(fù)擔(dān),， 降低人為出錯率,，可以采取修正的收付實(shí)現(xiàn)制處理工資憑證。

（一） 賬務(wù)處理方法

計提工資時,， 預(yù)算會計預(yù)算支出借方按照各工資項(xiàng)的應(yīng)發(fā)數(shù)填列,，核算項(xiàng)目與財務(wù)會計保持一致，貸方用“ 資金結(jié)存” 對應(yīng)“ 應(yīng)付職工薪酬”,， 按照支付方式選擇“ 貨幣資金” 或“ 零余額賬戶用款額度”二級明細(xì)科目,；扣款時， 預(yù)算會計借記“ 貨幣資金”,，貸方借助扣款過渡科目,，可以設(shè)置“事業(yè)支出—工資福利支出—其他工資福利支出—其他” 科目， 或根據(jù)單位實(shí)際需要增添其他名稱明細(xì)科目核算,， 將代扣個人的個稅,、社保,、公積金、病假產(chǎn)假哺乳假工資用紅字借記該科目,。全額事業(yè)單位核算項(xiàng)目應(yīng)選擇基本支出／人員支出,， 對于差額、自收自支事業(yè)單位,， 核算項(xiàng)目應(yīng)選擇項(xiàng)目支出／事業(yè)收支。因?yàn)轭A(yù)算支出應(yīng)發(fā)工資數(shù)已代表了基本人員預(yù)算額度的使用情況,， 年末都會用盡,。為了財務(wù)會計、預(yù)算會計核算科目平衡,，對于扣款項(xiàng)選擇事業(yè)收支核算項(xiàng)目,，不占用預(yù)算額度。支付工資時,， 因預(yù)箅會計完成工資計提,， 貨幣資金貸方減去借方即為支付的現(xiàn)金流出， 不作賬務(wù)處理,。支付社保,、公積金及個稅時， 對于個人扣款項(xiàng),， 預(yù)算支出過渡科目藍(lán)字沖減,， 資金結(jié)存與貨幣資金對應(yīng)平衡， 財務(wù)會計費(fèi)用科目與預(yù)算會計預(yù)算支出科目余額相平衡,。

對于個稅業(yè)務(wù)較單一單位,， 可以依舊使用過渡科目“ 事業(yè)支出—工資福利支出—其他工資福利支出一其他” 來解決上述難題。對于發(fā)生個稅的資金性質(zhì)較多的單位,， 有兩種方法可供選擇,。

一是預(yù)算會計貸方過渡科目依舊為預(yù)算支出科目， 用“ 事業(yè)支出—工資福利支出—其他工資福利支出—個稅歸集” 單獨(dú)核算個稅的扣款及繳納,。計提時,， 財務(wù)會計、預(yù)算會計同時按照資金來源借記有關(guān)科目,， 財務(wù)會計貸記“ 其他應(yīng)交稅費(fèi)”,，預(yù)算會計借方紅字“事業(yè)支出—工資福利支出—其他工資福利支出—個稅歸集”，核算項(xiàng)全部列人“事業(yè)收支” 待支付時藍(lán)字沖回,。這樣即使存在財務(wù)會計“ 費(fèi)用”與預(yù)算會計“ 支出” 的暫時性差異,， 也可追溯， 而且計提時已經(jīng)按照實(shí)際資金來源記人輔助核算,， 支付時不用重新倒賬,。

二是在“ 資金結(jié)存”下設(shè)明細(xì)科目“ 資金結(jié)存—稅歸集”,，作為過渡科目在發(fā)生個稅時記人預(yù)算會計貸方,， 此方法避開了計提時預(yù)算會計貸方核算項(xiàng)目的選擇,， 但在“ 銀行存款”和“資金結(jié)存” 勾稽關(guān)系核對時應(yīng)剔除該過渡科目的影響,。

單位代扣的工會經(jīng)費(fèi),，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)并不厲于部門預(yù)算的內(nèi)容,， 只進(jìn)行財務(wù)會計處理,，預(yù)算會計不做處理,。發(fā)生時,，財務(wù)會計借記應(yīng)付職工薪酬,，貸記銀行存款,，預(yù)算會計相當(dāng)于借貸都為資金結(jié)存。除非支付工資,、工會經(jīng)費(fèi)的方式為銀行存款,、零余額混用，需要借記,、貸記“資金結(jié)存一貨幣資金,、零余額賬戶用款額度” 來進(jìn)行明細(xì)科目間調(diào)整。

（二） 賬務(wù)處理實(shí)例

下面舉例說明：

一是計提工資處理,。

２ ０２ ０ 年Ｘ 月某差額爭業(yè)單位工資匯總表如表（ １ ） 所示,，在此僅列舉一個業(yè)務(wù)科室一個行政科室為例。賬務(wù)處理如表（ ２ ） 所示,。

表（ １ ）Ｘ 月工資部門匯總表（應(yīng)發(fā)項(xiàng)）金額：元

經(jīng)過以上應(yīng)付職工薪酬賬務(wù)處理后,，財務(wù)會計“應(yīng)付職工薪酬”各明細(xì)科目結(jié)平。費(fèi)用類科目借方余額等于與支出零余額類科目借方余額差數(shù)４６０元為病假工資,，待期末財務(wù)會計一次性沖減績效工資,，為可追溯性差異。暫收暫付款項(xiàng)內(nèi)部勾稽關(guān)系平衡,。資金結(jié)存貸方余額等于“ 銀行存款—自有資金”貸方余額３８９０６５ 元,，與實(shí)際支付現(xiàn)金流一致，符合預(yù)算會計收付實(shí)現(xiàn)制,， 科目間勾稽關(guān)系正確,。

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