第三節(jié)     國際稅收協定

一,、國際稅收協定概念 1.國際稅收協定，是兩個或兩個以上的主權國家或地區(qū),，為了協調相互之間的稅收分配關系,，本著對等的原則， 在有關稅收事務方面通過談判簽訂的一種書面協議,。 2.稅收協定主要是通過降低所得來源國稅率或提高征稅門檻,，來限制其按照國內稅收法律征稅的權利，同時規(guī) 定居民國對境外已納稅所得給予稅收抵免,。 3.稅收協定的稅種范圍主要包括所得稅,，部分協定中還包括財產稅,。原則上,，協定僅適用于協定稅種范圍條款 所規(guī)定的稅種,，但也有例外。4.稅收協定中人的范圍主要包括個人,、公司和其他團體,，部分協定中還包括合伙企業(yè)等。

二,、我國對外簽署稅收協定的典型條款 中新協定中的條款包括稅收協定的適用范圍,、稅收居民、常設機構,、營業(yè)利潤,、國際運輸、財產所得,、投資所 得,、勞務所得、其他種類所得,、特別規(guī)定等條款,。

（一）稅收居民 “締約國一方居民”一語是指是指按照該締約國法律，由于住所,、居所,、成立地、管理機構所在地,，或者其他 類似的標準,，在該締約國負有納稅義務的人，并且包括該締約國及其行政區(qū)或地方當局,。但是,，這一用語不包 括僅因來源于該締約國的所得或財產收益而在該締約國負有納稅義務的人。

1.加比規(guī)則 同一人有可能同時為締約國雙方居民,。為了解決這種情況下個人最終居民身份的歸屬,，稅收協定普遍采取“加 比規(guī)則”，加比規(guī)則的使用是有先后順序的,，只有當使用前一標準無法解決問題時,，才使用后一標準。 公司及其他團體的雙重居民身份沖突協調規(guī)則,，一般以實際管理機構為依據判定,。 有些協定沒有加比原則，需要根據協定條款的其他規(guī)定,，如根據協商條款進行處理,。

2.個人居民身份的判定：

（1）永久性住所。

（2）重要利益中心,。

（3）習慣性居處,。

（4）國籍,。

（按順序依次確定）

3.公司及其他團體居民身份判定依據 實際管理機構所在地，是指實質上作出有關企業(yè)整體經營關鍵性的管理與商業(yè)決策之地,。 通常理解為最高層人員如董事會作出決策所在地,。 一個實體可以有多個管理機構所在地，但是只能有一個實際管理機構所在地,。

（二）常設機構

（三）營業(yè)利潤 締約國一方企業(yè)的利潤應僅在該國征稅,，但該企業(yè)通過設在締約國另一方的常設機構進行營業(yè)的除外。如果該 企業(yè)通過在締約國另一方的常設機構進行營業(yè),，其利潤可以在另一國征稅,，但應僅以歸屬于該常設機構的利潤 為限。

（四）國際運輸——海運和空運 我國對外簽訂的稅收協定,，大多數采用居民國獨占征稅權原則,。一般表述為：“締約國一方企業(yè)以船舶或飛機 經營國際運輸業(yè)務取得的利潤，應僅在該締約國征稅,?！?/span>

（五）投資所得（2021  年調整）

1.股息 我國簽訂的稅收協定中明確了居民國和來源國對股息都有征稅權，來源國即指分配股息公司的所在國,。

（1）股息優(yōu)惠稅率 一般而言,，來源國基于稅收協定對股息所得實行限制性稅率，具體稅率規(guī)定如下：

①在受益所有人是公司（合伙企業(yè)除外）,，并直接擁有支付股息公司至少25%資本的情況下,，不應超過股息總 額的 5%。

②在其他情況下，不應超過股息總額的   10%,。

【注意】取得股息的人在具有該所得受益所有人身份的情況下,，才能在來源國享受協定規(guī)定的優(yōu)惠稅率，否則 將按來源國的國內法進行征稅,。

（2）股息和利息在某些特定情況下較難判定，通常應遵循實質重于形式的原則,。一般情況下,，各類債券所得不 應視為股息,。然而如果貸款人確實承擔債務人公司風險,，其利息可被視為股息。 對貸款人是否分擔企業(yè)風險的判定通常可考慮如下因素（明債實股）：

①該貸款大大超過企業(yè)資本中的其他投資形式,，并與公司可變現資產嚴重不符,。

②債權人將分享公司的任何利潤。

③該貸款的償還次于其他貸款人的債權或股息的支付,。

④利息的支付水平取決于公司的利潤,。

⑤所簽訂的貸款合同沒有對具體的償還日期作出明確的規(guī)定。 存在上述情況時,，借款人所在國可根據資本弱化的國內法規(guī)定將利息作為股息處理,。

【例題·多選題】依據中國與新加坡簽定的稅收協定，貸款人分擔債務人公司風險的判定因素有（    ）,。

（2017 年） A.該貸款的償還次于其他貸款人的債權或股息的支付 B.所簽訂的貸款合同對償還日期作出明確的規(guī)定C.利息的支付水平取決于公司的利潤 D.債務人支付給債權人高額利息 E.債權人將分享公司的任何利潤

【答案】ACE

【解析】對貸款人是否分擔企業(yè)風險的判定通?？?/span>考慮如下因素：

①該貸款大大超過企業(yè)資本中的其他投資形式，并與公司可變現資產嚴重不符,。

②債權人將分享公司的任何利潤,。

③該貸款的償還次于其他貸款人的債權或股息的支付。

④利息的支付水平取決于公司的利潤,。

⑤所簽訂的貸款合同沒有對具體的償還日期作出明確的規(guī)定,。

2.利息

（1）居民國對本國居民取得的來自締約國另一方的利息擁有征稅權，利息來源國對利息也有征稅的權利,，但對 利息來源國的征稅權設定了最高稅率,，當受益所有人為銀行或金融機構的情況下，利息的征稅稅率為 7%,；其他 情況下利息的征稅稅率為 10%,。

（2）當受益人為締約雙方政府機構及其擁有的，且不從事商業(yè)活動的金融機構或基金從締約國一方取得的利 息應在該國免稅,。免稅金融機構在具體協定中采取列名方式,。

3.特許權使用費

（1）對“特許權使用費”一詞的定義，需要從以下幾個方面理解：

①特許權使用費既包括在有許可的情況下支付的款項,，也包括因侵權支付的賠償款,。

②特許權使用費也包括使用或有權使用工業(yè),、商業(yè)、科學設備取得的所得,，即設備租金,。但不包括設備所有權 最終轉移給用戶的有關融資租賃協議涉及的支付款項中被認定為利息的部分；也不包括使用不動產取得的所得,。

③特許權使用費還包括使用或有權使用有關工業(yè),、商業(yè)、科學經驗的情報取得的所得,。

④在服務合同中,，如果服務提供方在提供服務過程中使用了某些專門知識和技術，但并不許可這些技術使用權,， 則此類服務不屬于特許權使用費范圍,。

⑤在轉讓或許可專有技術使用權過程中，如果技術許可方派人員為該項技術的應用提供有關支持,、指導等服務,， 并收取服務費，無論是單獨收取還是包括在技術價款中,，均應視為特許權使用費,。但如上述人員的服務已構成 常設機構，不適用本條款規(guī)定,；對未構成常設機構或未歸屬于常設機構的服務收入仍按特許權使用費規(guī)定處理,。

⑥單純貨物貿易項下作為售后服務的報酬，產品保證期內賣方為買方提供服務所取得的報酬,，專門從事工程,、

管理、咨詢等專業(yè)服務的機構或個人提供的相關服務所取得的所得不是特許權使用費,，應作為勞務活動所得適 用《中新協定》中營業(yè)利潤的規(guī)定,。

（2）我國對外簽署的稅收協定，明確了居民國和所得來源國對特許權使用費都有征稅權,，來源國是指實際支付 特許權使用費的企業(yè)所在國,。

（3）如果特許權使用費受益所有人，是締約國另一方居民,，則來源國是所征稅款不應超過特許權使用費總額的

10%,。

（4）根據協定議定書的規(guī)定，對于使用或有權使用工業(yè),、商業(yè),、科學設備而支付的特許權使用費，按支付特許 權使用費總額的 60%確定稅基。

【例題·多選題】下列所得中,，屬于《中新稅收協定》中的特許權使用費所得的有（    ）,。（2019 年） A.締約國一方居民向我國居民企業(yè)因專利違規(guī)使用單獨收取的侵權賠償費 B.我國居民王某向締約國一方居民提供稅務咨詢服務取得的報酬C.締約國一方居民向我國居民企業(yè)提供商業(yè)情報取得的所得

D.締約國一方居民向我國居民企業(yè)提供專有技術使用權而單獨收取的指導費E.我國居民企業(yè)向締約國居民出口設備，在產品保證期內提供售后服務取得的報酬

【答案】ACD

【解析】單純貨物貿易項下作為售后服務的報酬,，產品保證期內賣方為買方提供服務所取得的報酬,，專門 從事工程、管理,、咨詢等專業(yè)服務的機構或個人提供的相關服務所取得的所得不是特許權使用費,，應作為 勞務活動所得適用《中新協定》中營業(yè)利潤的規(guī)定。

（六）轉讓主要由不動產組成的公司股權（2021   年新增）

我國簽訂的部分稅收協定中規(guī)定,，轉讓一個公司股份取得的收益，該公司的財產又主要直接或間接由位于一方 的不動產所組成,，可以在不動產所在國征稅,。

【知識點回顧】轉讓對中國境外企業(yè)以及其他組織投資形成的權益性資產，該權益性資產被轉讓前三年（連續(xù)

36    個公歷月份）內的任一時間,，被投資企業(yè)或其他組織的資產公允價值    50%以上直接或間接來自位于中國境內 的不動產的,，取得的所得為來源于中國境內的所得。

（七）轉讓公司股權（主要由不動產構成的股權除外）（2021     年新增）

對于除主要由不動產構成的股權外的股權所得,，我國與不同國家（地區(qū)）的協定規(guī)定有所不同,。

（八）《中新協定》的修訂 1.不具有法人資格的中外合作辦學機構，以及中外合作辦學項目中開展教育教學活動的場所構成稅收協定締約 對方居民在中國的常設機構,。 常設機構條款中關于勞務活動構成常設機構的表述為“在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月”的,，按照“在 任何十二個月中連續(xù)或累計超過 183 天”的表述執(zhí)行。 2.締約國一方企業(yè)以船舶或飛機從事國際運輸業(yè)務從締約國另一方取得的收入,，在締約國另一方免予征稅,。 從事國際運輸業(yè)務取得的收入，是指企業(yè)以船舶或飛機經營客運或貨運取得的收入,，以及以程租,、期租形式出 租船舶或以濕租形式出租飛機（包括所有設備、人員及供應）取得的租賃收入,。

企業(yè)從事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飛機,，以及使用、保存或出租用于運輸貨物或商品的集裝箱（包 括拖車和運輸集裝箱的有關設備）等租賃業(yè)務取得的收入不屬于國際運輸收入,，但根據《中新協定》附屬于國 際運輸業(yè)務的上述租賃業(yè)務收入應視同國際運輸收入處理,。 下列與國際運輸業(yè)務緊密相關的收入應作為國際運輸收入的一部分：

（1）為其他國際運輸企業(yè)代售客票取得的收入；

（2）從市區(qū)至機場運送旅客取得的收入,；

（3）通過貨車從事貨倉至機場,、碼頭或者后者至購貨者間的運輸，以及直接將貨物發(fā)送至購貨者取得的運輸收 入；

（4）僅為其承運旅客提供中轉住宿而設置的旅館取得的收入,。

【例題·多選題】根據《中新稅收協定》,，與國際運輸業(yè)務密切相關的下列收入中，應作為國際運輸收入 的有（    ）,。（2018 年）

A.直接將貨物發(fā)送至購貨者取得運輸收入 B.以光租形式出租船舶取得的租賃收入 C.從市區(qū)至機場運送旅客取得的收入

D.僅為其承運旅客提供中轉住宿而設置旅館取得的收入 E.為其他國際運輸企業(yè)代售客票取得的收入

【答案】ACDE

【解析】下列與國際運輸業(yè)務緊密相關的收入應作為國際運輸收入的一部分：

①為其他國際運輸企業(yè)代售客票取得的收入,；

②從市區(qū)至機場運送旅客取得的收入；

③通過貨車從事貨倉至機場,、碼頭或者后者至購貨者間的運輸,，以及直接將貨物發(fā)送至購貨者取得的運輸 收入；

④僅為其承運旅客提供中轉住宿而設置的旅館取得的收入,。

三,、國際稅收協定管理

（一）受益所有人認定 受益所有人，是指對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人,。

在申請享受我國對外簽署的稅收協定中對股息,、利息和特許權使用費等條款的稅收待遇時，締約國居民需要向 稅務機關提供資料,，進行受益所有人的認定,。 1.一般來說，下列因素不利于對申請人“受益所有人”身份的判定：

（1）申請人有義務在收到所得的   12   個月內將所得的   50%以上支付給第三國（地區(qū)）居民,，“有義務”包括約 定義務和雖未約定義務但已形成支付事實的情形,。

（2）申請人從事的經營活動不構成實質性經營活動。

（3）締約對方國家（地區(qū)）對有關所得不征稅或免稅,，或征稅但實際稅率極低,。

（4）在利息據以產生和支付的貸款合同之外，存在債權人與第三人之間在數額,、利率和簽訂時間等方面相近的 其他貸款或存款合同,。

（5）在特許權使用費據以產生和支付的版權、專利,、技術等使用權轉讓合同之外,，存在申請人與第三人之間在

有關版權、專利,、技術等的使用權或所有權方面的轉讓合同,。

2.申請人“受益所有人”身份的判定 申請人從中國取得的所得為股息時，申請人雖不符合“受益所有人”條件,，但直接或間接持有申請人       100%股份 的人符合“受益所有人”條件,，并且屬于以下兩種情形之一的，應認為申請人具有“受益所有人”身份：

（1）上述符合“受益所有人”條件的人為申請人所屬居民國（地區(qū)）居民,；

【例題】中國香港居民 E 投資內地居民并取得股息,，中國香港居民 F 直接持有中國香港居民 E100%的股份,，雖 然中國香港居民 E 不符合“受益所有人”條件，但是,，如果中國香港居民 F 符合“受益所有人”條件,，應認為 中國香港居民 E  具有“受益所有人”身份：

【例題】中國香港居民  E  投資內地居民并取得股息，中國香港居民  F  通過在  BVI  注冊成立的公司（不論該公司 是否為中國香港居民）間接持有中國香港居民   E100%的股份,，雖然中國香港居民   E  不符合“受益所有人”條件,， 但是，如果中國香港居民   F  符合“受益所有人”條件,，應認為中國香港居民   E  具有“受益所有人”身份,。

（2）上述符合“受益所有人”條件的人雖不為申請人所屬居民國（地區(qū)）居民，但該人和間接持有股份情形下的中間層均為符合條件的人,。

【例題】中國香港居民 G 投資內地居民并取得股息,，新加坡居民 I 通過新加坡居民 H 間接持有中國香港居民 G100% 的股份，雖然中國香港居民 G 不符合“受益所有人”條件,，但是,，如果新加坡居民 I 符合“受益所有人”條件， 并且新加坡居民I 和新加坡居民 H 從中國取得的所得為股息時,，根據中國與新加坡簽署的稅收協定可享受的稅 收協定待遇均和中國香港居民 G 可享受的稅收協定待遇相同,，應認為中國香港居民 G 具有“受益所有人”身份， 中國香港居民 G 可根據內地與中國香港簽署的稅收安排享受稅收協定待遇,。

3.申請人“受益所有人”身份判定的安全港條款 下列申請人從中國取得的所得為股息時,，直接判定申請人具有“受益所有人”身份：

（1）締約對方政府,；

（2）締約對方居民且在締約對方上市的公司；

（3）締約對方居民個人；

（4）申請人被第（1）至（3）項中的一人或多人直接或間接持有         100%股份,，且間接持有股份情形下的中間層 為中國居民或締約對方居民,。

【例題·多選題】從中國取得股息所得的下列申請人,，可直接判定為“受益所有人”的有（     ）,。（2020 年）

A.締約對方政府

B.被締約方居民個人間接持有    95%股份的居民申請人 C.締約對方居民且在締約對方上市的公司D.締約對方居民個人

E.被締約方居民個人間接持有   100%股份的居民申請人

【答案】ACDE

【解析】下列申請人從中國取得的所得為股息時,，可不根據國家稅務總局 2018 年第 9 號公告第二條規(guī)定 的因素進行綜合分析,，直接判定申請人具有“受益所有人”身份：

（1）締約對方政府,；

（2）締約對方居民且在締約對方上市的公司,；

（3）締約對方居民個人；

（4）申請人被第（1）至（3）項中的一人或多人直接或間接持有       100%股份,，且間接持有股份情形下的中 間層為中國居民或締約對方居民,。

（二）非居民納稅人享受稅收協定待遇的稅務管理

在中國境內發(fā)生納稅義務的非居民納稅人需要享受協定待遇的,，采取“自行判斷,、申報享受,、相關資料留存?zhèn)?/span>查”的方式辦理,。

總結：