從2019年的康得新，獐子島到2020年的瑞幸咖啡,，上市公司多樣的財務造假手段令人瞠目,。

一、財務舞弊的定義和危害

財務報表舞弊是指為了欺詐財務報表使用者而對報表項目和附注進行的有意識的修改,。財務舞弊在給廣大投資者帶來巨大經(jīng)濟損失的同時,，損害了證券監(jiān)管部門和會計事務所等機構的聲譽，挫傷了投資者的投資信心,，擾亂了正常的市場競爭秩序,，社會影響惡劣。

二,、財務舞弊的原因

內(nèi)部控制制度失效,，法律監(jiān)管體制不健全,，產(chǎn)權分離后股東因為信息不對稱、搭便車等原因難以對管理層的實行有效監(jiān)督等都是造成財務舞弊的原因,。而為了滿足上市條件或者保住上市資格則構成了財務造假的直接誘因,。

三、財務舞弊的手段

（一）虛構收入

1. 利用關聯(lián)方交易

關聯(lián)方交易是指關聯(lián)方之間發(fā)生轉移資源或義務的事項,，而不論是否收取款項,。利用關聯(lián)方交易虛增收入時，有時甚至并沒有真實交易發(fā)生,，實際上就相當于公司把自己的錢從左口袋拿到了右口袋,。例如，新大地成功上市后,，私下利用銀行借款,、股權轉讓所得、政府補貼資金虛構原材料采購和在建工程將自有資金轉移給關聯(lián)方,，再通過虛構交易使資金回流,，從而把股權轉讓所得和政府補貼等非經(jīng)常項目轉變?yōu)楣镜闹鳡I業(yè)務收入，達到從賬面上看公司主業(yè)運行良好的目的,。瑞幸咖啡也利用虛假的業(yè)務往來把自有資金轉給神州租車的分支機構氫動益維,，然后氫動益維反過來購買瑞幸的產(chǎn)品，從而增加收入,，美化報表,。

2. 虛構業(yè)務

虛構業(yè)務就是企業(yè)通過虛擬銷售對象及交易,，對并不存在的業(yè)務，按照正常程序進行模擬運轉,。例如,，“中國證券民事賠償?shù)谝话浮便y廣夏案就是通過虛假購入萃取產(chǎn)品原材料，偽造進出口報價單,，銷售發(fā)票,，發(fā)運憑證等票據(jù)，從而達到虛增收入和利潤的目的,。

3. 改變收入確認期間

收入確認的前提條件：合同具有商業(yè)實質(zhì);合同各方已經(jīng)批準合同并承諾將履行各自義務;合同明確了各方的權利義務;合同有明確的支付條款;對價很可能收回,。

企業(yè)會通過提前或者推遲收入確認的期間來平衡各期利潤。提前確認收入的形式有提前確認預充值收入,、加盟費以及銷售業(yè)務未完成就確認收入等,。例如，湘鄂情2012年年度報告通過提前確認加盟費收入,，違規(guī)確認股權收購合并前收益等手段虛增當期利潤,。神馬股份2012年與某境外客戶簽訂供貨合同，雙方約定以FOB形式交貨,，2012年12月21日,，公司確認了相關外銷收入63.19萬美元（折合人民幣397.43萬元），但截至2012年年底公司還未辦妥出口手續(xù),，該筆銷售收入對應的貨物也未裝船,。

（二）虛構資產(chǎn)

1. 隨意計提存貨跌價準備

利用存貨舞弊常被農(nóng)業(yè)類上市公司使用。生物資產(chǎn)例如木材蓄積量水產(chǎn)品等往往因為自然條件的限制難以實施合適的審計程序,，并且審計人員常常并不具備相關的專業(yè)知識去弄清存貨具體的數(shù)量和質(zhì)量,，從而難以評估其市場價值，這就給公司留下了財務造假倒空間,。例如,，獐子島“扇貝門”事件就是通過調(diào)整消耗性生物資產(chǎn)——扇貝的存貨跌價價值來肆意調(diào)節(jié)公司利潤的。

2. 虛增在建工程費用形成注水資產(chǎn)

固定資產(chǎn)可以通過自營或者出包方式建造,。企業(yè)自己或與承包方共謀虛增原材料和人工支出,，從而虛增在建工程成本，然后把在建工程轉入固定資產(chǎn),，最終達到虛增固定資產(chǎn)的目的,。例如，康美藥業(yè)在《2018 年年度報告》中將前期未納入報表的亳州華佗國際中藥城,、普寧中藥城,、普寧中藥城中醫(yī)館、亳州新世界 ,、甘肅隴西中藥城,、玉林中藥產(chǎn)業(yè)園等 6 個工程項目納入表內(nèi),，分別調(diào)增固定資產(chǎn) 11.89 億元，調(diào)增在建工程 4.01 億元,，調(diào)增投資性房地產(chǎn) 20.15 億元,，合計調(diào)增資產(chǎn)總額 36.05 億元。但是經(jīng)過審計調(diào)查發(fā)現(xiàn)其《2018年年度報告》調(diào)整納入表內(nèi)的 6 個工程項目不滿足會計確認和計量條件,，分別虛增固定資產(chǎn) 11.89 億元,，虛增在建工程 4.01 億元，虛增投資性房地產(chǎn) 20.15 億元,。

3. 隨意計提應收賬款壞賬準備

企業(yè)在確定壞賬準備的計提比例時,，應當根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)驗、債務單位的實際財務狀況和現(xiàn)金流量的情況,，及其他相關信息合理地估計,。計提應收賬款壞賬準備時借方記資產(chǎn)減值損失科目，貸方記應收賬款壞賬準備科目,。資產(chǎn)減值損失是損益類科目,，借方表示增加，在利潤表中是要直接扣除的項目,，所以影響利潤表,。壞賬準備是資產(chǎn)類科目，記貸方必定減少了資產(chǎn),，所以影響資產(chǎn)負債表,。因此,，少計提壞賬準備會增加利潤和資產(chǎn),。中南鉆石就是通過少計提壞賬準備來虛增資產(chǎn)和利潤的典型案例，中南鉆石應收賬款壞賬準備計提的會計政策為：應收賬款采用賬齡分析法計提壞賬準備,，其中賬齡1年以內(nèi)的計提比例為0,，賬齡1～2年的計提比例為50%，賬齡2年以上的計提比例為100%,。調(diào)查披露顯示,，2014～2016年，中南鉆石在計提應收賬款壞賬準備時,，年底在所有客戶真實賬齡的基礎上,，將部分實際賬齡為 1～2年、2年以上的應收賬款人為調(diào)整為1年以內(nèi)從而不用計提壞賬準備,。

（三）虛構利潤

企業(yè)可通過變更固定資產(chǎn)折舊方法的方式虛增利潤,，固定資產(chǎn)的折舊方法直接影響企業(yè)的收益，風險和現(xiàn)金流量,。會計準則規(guī)定,，企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊政策一經(jīng)選定不得隨意變更就是為了防止企業(yè)通過任意變更固定資產(chǎn)折舊方法來調(diào)節(jié)利潤,。例如，通過把固定資產(chǎn)折舊方法從“雙倍余額遞減法”變?yōu)椤澳晗奁骄ā本涂梢栽黾赢斊诶麧櫋?/span>

（四）新型財務造假方式

在虛構企業(yè)的收入時,，上市公司往往會相應虛增成本和費用,，否則就會因為收入和成本費用不匹配而被審計人員發(fā)現(xiàn)。投資者一般會根據(jù)企業(yè)的盈利情況來做出自己的投資決策,，但是“利潤=收入-成本費用”,，收入和成本費用都增加了，利潤并沒有增加多少,，照樣不能吸引投資者,。瑞幸咖啡在處理這個問題時采用了一種新型的財務造假方法。瑞幸的邏輯是把虛增的收入計入門店的名下,，而虛增的費用（主要是廣告費用）則由集團公司承擔,。門店的利潤=收入-單位成本-門店租金-員工工資，虛增收入之后,，門店利潤增加了,，說明門店經(jīng)營前景很好，公司成長潛力很大,，具有投資價值,。至于集團層面的虧損，投資者可能并不在意,，因為公司正處于高速擴張時期,，花錢的地方多，暫時不盈利是正常的,。等到以后瑞幸布局完成,，形成了品牌知名度和顧客忠誠度，開店和廣告的費用自然會慢慢下降,，現(xiàn)金流自然就滾滾而來,。正是基于這種預期，投資者紛紛買進瑞幸的股票,，股價也快速上漲,。

四、財務舞弊防范對策

（一）提升財會人員的職業(yè)道德

職業(yè)道德的缺失使得許多會計人員在面對利益誘惑和上級管理人員的壓力時選擇屈從,，因此,，在學歷教育階段和各種會計證書的考試中加入職業(yè)道德教育的內(nèi)容，可以從源頭上減少財務舞弊的可能性,。[內(nèi)審網(wǎng)注:財務造假不能簡單理解為財務人員造假,，非財務部門的合規(guī)意識亦是關鍵所在，更多審計干貨，關注公眾號內(nèi)審網(wǎng)]另外,，建立財務人才市場的聲譽制度,，對財務造假人員施行行業(yè)禁入政策，從而形成視自己的聲譽為生命的行業(yè)文化,。

（二）提升會計事務所的審計質(zhì)量

第一,，保持審計人員的獨立性。獨立性是審計業(yè)務開展的前提,，會計事務所應該確保審計團隊的成員在被審計單位不擁有直接經(jīng)濟利益或者重大間接經(jīng)濟利益,。審計人員在執(zhí)業(yè)過程中，應保持獨立的姿態(tài),，從客觀公正的立場出發(fā),，自由客觀的收集審計證據(jù)，謹慎合理地對審計證據(jù)進行評價,，嚴格遵守職業(yè)道德,，不屈從來自審計團隊其他成員和被審計單位管理人員等的壓力。

第二,，建立以審計質(zhì)量為核心的薪酬體系,，形成質(zhì)量第一的企業(yè)文化。審計人員薪酬體系的設計會嚴重影響審計質(zhì)量的高低,，如果以審計數(shù)量為績效考核的指標,，那么審計人員就可能會為了趕業(yè)務量而省略必要的審計程序，審計質(zhì)量自然就難以保證,。

第三,，利用相關專家的工作。上市公司分布在各行各業(yè),，涉及紛繁復雜的業(yè)務,，適用不同的會計準則，注冊會計師不可能了解所有的會計處理方法,。為了解決這個問題,，一方面會計事務所在接受業(yè)務委托階段要了解和評價審計對象的可審性，評估自身是否有能力接受業(yè)務委托,，如果不具備相關能力，應該主動放棄接受業(yè)務委托,。另一方面,，可以利用相關領域專家的工作，利用專家工作時應評價其專業(yè)勝任能力和客觀性,，最后還要評價專家工作的適當性,。

第四，加大對于會計事務所和被審計單位串通舞弊的處罰力度。安然事件之后,，美國頒布了著名的薩班斯-奧克斯利法案,，我國隨后也頒布了中國版的薩班斯法案，不過因為種種原因,，我國的法律對上市公司和會計師事務所串通舞弊的處罰力度較小,。內(nèi)資第一所瑞華會計事務所多次審計失敗，也僅是收到警示函,、責令改正,、暫停業(yè)務、沒收業(yè)務收入并處以一定罰款等措施,，事實情況顯示,，這種力度的處罰措施并未阻止瑞華繼續(xù)出具虛假審計報告。因此,，法律在強制要求上市公司建立有效的內(nèi)部控制制度以降低舞弊發(fā)生可能性的基礎上,，也應該加強對于會計事務所的監(jiān)管和處罰力度。

（三）完善公司的治理結構

第一,，提高獨立董事的比例并保證其獨立性,，建立相應的處罰和激勵機制保證獨立董事積極履行自己的職責。

第二,，保持監(jiān)事會和內(nèi)部審計部門的獨立性,，給與他們充分權力履行職責，董事長,、總經(jīng)理不能擔任監(jiān)事,。

第三，公司應該建立合理的股權結構,，防止出現(xiàn)“內(nèi)部人控制”問題,，可以通過引進銀行等機構投資者，利用他們在監(jiān)督方面的信息優(yōu)勢制約大股東,。另外要慎用AB股制度,，AB 股制度保證了創(chuàng)始人的絕對控制權，保證了管理層決策不受股東干擾,，同時還能防止惡意收購,，但是劉強東性侵事件顯示AB股模式高度依賴人治，如果創(chuàng)始人出現(xiàn)重大失誤,，其他股東都要為此背鍋,。建議股東大會在投票時采用累積投票制來保證中小股東的權利。

來源：內(nèi)審網(wǎng)