德恒稅法在搜集,、整理和撰寫《2020年中國稅務(wù)行政訴訟大數(shù)據(jù)分析報(bào)告》過程中，關(guān)注到2020年全國發(fā)生較多應(yīng)繳未繳補(bǔ)稅爭議案件,。盡管有納稅前置,、復(fù)議前置的訴訟前置條件，但這類案件中仍有13.3%納稅人勝訴,，顯著高于2020年稅務(wù)行政訴訟的平均值（8%）,。這類案件從事實(shí)和證據(jù)方面來看,，通常最為復(fù)雜,，涉及到現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的各種情況，從法律適用來看,，既涉及到龐雜的稅收實(shí)體法規(guī)定,，又涉及到諸多的行政法規(guī)定和原理，對行政法官和參與訴訟各方都提出了很高的要求,，也涌現(xiàn)了很多具有復(fù)雜性,、典型性的案例。因此,，德恒稅法特選取部分案例進(jìn)行進(jìn)一步的深入評析,，以饗讀者。本文是2020年中國稅務(wù)行政訴訟案例評析之一,。

一,、基本案情：

羅某系A(chǔ)公司股東，于2014年5月與B公司簽訂了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》,，以2583萬元的價(jià)格將其持有A公司49%的股權(quán)（對應(yīng)注冊資本24.5萬元）轉(zhuǎn)讓給B公司,。B公司于2014年8月、9月分多次支付全部款項(xiàng)后,，A公司辦理了股東變更登記,。

B公司未代扣股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個人所得稅，羅某也未進(jìn)行納稅申報(bào),。2016年1月,，某稽查局因舉報(bào)對羅某立案稽查,，制發(fā)了《責(zé)成提供涉稅資料通知書》通知羅某提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)成本資料，羅某稱其未保存,，請求某稽查局到A公司審查賬目,，以便查清其投資數(shù)額。羅某提出其向A公司的投資不僅僅有注冊資本,，還有為公司墊資的款項(xiàng),。稽查局到A公司調(diào)查,，發(fā)現(xiàn)賬目混亂,。A公司稱羅某未向公司投入任何資金。

2017年6月某稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》,，決定追繳《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》印花稅12915元,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅：（25830000-245000-12915）×20%=5114417元，同時(shí)對未申報(bào)繳納個人所得稅按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金,。

羅某不服提起行政復(fù)議,，并提供了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓補(bǔ)充協(xié)議書》等材料?！豆蓹?quán)轉(zhuǎn)讓補(bǔ)充協(xié)議書》簽訂于2014年5月,，協(xié)議約定：《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》第二條中的“2583萬元價(jià)格”由股權(quán)轉(zhuǎn)讓款和墊資兩部分資金構(gòu)成，其中,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓款為1080萬元,，墊資為1503萬元。墊資1503萬元是羅某因公司事務(wù)已投入的資金,，包括待公司支付的購買資產(chǎn)包款,、三宗土地相關(guān)費(fèi)用等。某稅務(wù)局《行政復(fù)議決定書》決定不再追繳羅某個人所得稅滯納金（未說明原因）,，但維持其他決定,。

二、爭議焦點(diǎn)

羅某認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)扣減對A公司的墊資,，或?qū)|資款作為股權(quán)成本予以扣除,。

三、裁判結(jié)果

一審法院認(rèn)為,，在羅某不能提供完整,、準(zhǔn)確的股權(quán)成本憑證，且A公司財(cái)務(wù)管理混亂,，不能反映正確的股權(quán)成本,，根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第十七條“個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)未提供完整、準(zhǔn)確的股權(quán)原值憑證,，不能正確計(jì)算股權(quán)原值的,，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其股權(quán)原值”,，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采取核定的方式合理核定其股權(quán)原值。某稽查局只核減了羅某的注冊資本,，《稅務(wù)處理決定書》主要證據(jù)不足,，依法應(yīng)予撤銷。

二審法院認(rèn)為,，根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓補(bǔ)充協(xié)議》,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓款僅為1080萬元。羅某因各種原因無法提供股權(quán)原值憑證,，A公司又財(cái)務(wù)管理混亂,，根據(jù)規(guī)定，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)采取核定的方式合理核定其股權(quán)原值,。因此一審意見并無不當(dāng),，本院予以支持。

四,、案例評析

（一）稅務(wù)行政相對人是否可以在行政復(fù)議階段提交稅務(wù)稽查中未提交的證據(jù)資料,？

本案稅務(wù)行政相對人羅某在稅務(wù)稽查中沒有提交《股權(quán)轉(zhuǎn)讓補(bǔ)充協(xié)議》，直到提起行政復(fù)議申請時(shí)才向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提交,。而正是這個在稽查程序中沒有出現(xiàn)的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓補(bǔ)充協(xié)議》后來極大地影響到了案件的最終處理結(jié)果,。

由于行政復(fù)議仍然是行政程序中的一種，《中華人民共和國行政復(fù)議法》沒有限制行政相對人在行政復(fù)議階段提交前期沒有提交的證據(jù)資料,。羅某補(bǔ)充提交的證據(jù)資料對于查清事實(shí)有幫助的,，行政復(fù)議機(jī)關(guān)可以據(jù)此判斷某稽查局的《稅務(wù)處理決定書》所認(rèn)定的事實(shí)是否清楚,。

因此,，稅務(wù)稽查期間，檢查人員應(yīng)當(dāng)積極與當(dāng)事人溝通和取證,，盡可能接近案件事實(shí),，防止重大證據(jù)隱而不現(xiàn)，導(dǎo)致《稅務(wù)處理決定書》認(rèn)定事實(shí)出現(xiàn)錯誤,，帶來執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn),。但即使如此，當(dāng)事人仍然可能因?yàn)楦鞣N原因在稅務(wù)稽查期間不完整提交相關(guān)證據(jù),，帶來稽查局事實(shí)認(rèn)定上的困難和差錯,。在這種情況下，如果稽查局能夠證明在稅務(wù)稽查階段已經(jīng)窮盡了相關(guān)調(diào)查手段,，盡可能履行了相關(guān)調(diào)查職責(zé),，但當(dāng)事人因?yàn)樽约旱脑螂[藏重要證據(jù)不提交的，稽查局不應(yīng)視為存在執(zhí)法過錯,。

但稽查局不存在執(zhí)法過錯,，并不意味著相關(guān)處理決定能夠得到支持,。當(dāng)事人如果在行政復(fù)議期間提交的前期并未提交的新證據(jù)，稽查局的上一級稅務(wù)局可以在行政復(fù)議框架下,，根據(jù)實(shí)際決定是否撤銷或變更相關(guān)處理決定,。本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅變更了個人所得稅滯納金,，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)款沒有進(jìn)行調(diào)整,，也沒有進(jìn)一步查清事實(shí)獲提出具說服力的理由，埋下了后期敗訴的隱患,。

如果當(dāng)事人在行政復(fù)議期間仍然沒有提交重要的證據(jù),，直到行政訴訟期間才提交會發(fā)生什么法律效果呢？

《中華人民共和國行政訴訟法》第三十六條第二款規(guī)定：原告或者第三人提出了其在行政處理程序中沒有提出的理由或者證據(jù)的,，經(jīng)人民法院準(zhǔn)許,，被告可以補(bǔ)充證據(jù)。

也就是說,，一般來說納稅人應(yīng)當(dāng)在行政處理程序中提交所有的證據(jù),，如果沒有提交而在行政訴訟中提交的，一般來說人民法院應(yīng)當(dāng)接受,。并且此時(shí)人民法院可以允許稅務(wù)機(jī)關(guān)突破關(guān)于舉證期的限制,，補(bǔ)充提交證據(jù)。但這一條規(guī)定也有例外,。

《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第四十五條規(guī)定：被告有證據(jù)證明其在行政程序中依照法定程序要求原告或者第三人提供證據(jù),，原告或者第三人依法應(yīng)當(dāng)提供而沒有提供，在訴訟程序中提供的證據(jù),，人民法院一般不予采納,。

如果在前期的行政程序中，稽查局已經(jīng)按照法定程序要求納稅人提供證據(jù),，而納稅人依法應(yīng)當(dāng)提供卻沒有提供,，直到行政訴訟中才向人民法院提交，那么人民法院一般來說可以決定不予采納,。

回到本案中,，稽查局立案后發(fā)出《責(zé)成提供涉稅資料通知書》，要求提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)成本資料,。此時(shí)稽查局的考慮是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)款已經(jīng)由舉報(bào)人提供的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》所確定,，沒有考慮到還有一份《股權(quán)轉(zhuǎn)讓補(bǔ)充協(xié)議》。由于稅務(wù)管理的一般工作邏輯,，除非出現(xiàn)了新證據(jù)證明股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款高于已有的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》價(jià)款,，出于對納稅人為減低稅負(fù)提交偽證和對自身執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的擔(dān)心，通常來說稽查局不愿意接受一份較低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的新證據(jù)，更不可能主動索要,。因此,，本案無法適用《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第四十五條規(guī)定，人民法院只能接受羅某提交的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓補(bǔ)充協(xié)議》,。

但當(dāng)事人提交補(bǔ)充證據(jù)僅限于行政訴訟一審,，《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第三十五條第二款規(guī)定：原告或者第三人在第一審程序中無正當(dāng)事由未提供而在第二審程序中提供的證據(jù)，人民法院不予接納,。

（二）納稅人在稅務(wù)稽查中不能舉證時(shí),，稽查局應(yīng)如何處理？

本案中,，要確定羅某的股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅應(yīng)納稅額,，必須首先確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，其次確定股權(quán)原值,?；榫终J(rèn)為舉報(bào)人提供的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》已經(jīng)確定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，唯一需要進(jìn)一步確定的是股權(quán)原值,，故通知羅某提交股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)成本資料,，以確定股權(quán)原值。但羅某未能提供,，理由是其出于對法律對公司財(cái)務(wù)管理及公司實(shí)際控制人（也即本案舉報(bào)人）的信任,，疏忽保留相關(guān)出資憑據(jù)，而公司也拒絕向其提供,。

稽查局和復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為,，羅某作為股東，理應(yīng)保存相關(guān)成本資料,，羅某無法提供,，說明其要么沒有注冊資本以外的其他出資，要么有而拒不提交證據(jù),，應(yīng)自行承擔(dān)其后果,。

對此,，法院認(rèn)為,，在羅某未提交股權(quán)成本證據(jù)的情況下，稽查局應(yīng)主動向A公司查清事實(shí),。但從稽查局提供的《A公司檢查情況匯報(bào)》看,，檢查人員認(rèn)為A公司絕大部分費(fèi)用、成本白條入賬,，但沒有針對羅某的股權(quán)投資成本提出意見,，僅有A公司提交的《情況說明》。根據(jù)《個稅管理實(shí)施辦法》第九條第（六）項(xiàng)“自然人股東未能提供完整、準(zhǔn)確的股權(quán)成本憑證,，不能正確計(jì)算股權(quán)成本的,，由主管地稅機(jī)關(guān)按照避免重復(fù)征收個人所得稅的原則，合理核定其股權(quán)原值”的規(guī)定,，在羅某不能提供完整,、準(zhǔn)確的股權(quán)成本憑證，且檢查人員查實(shí)A公司財(cái)務(wù)管理混亂的情況下,，應(yīng)采取核定的方式合理核定其股權(quán)原值,。

可見，法院堅(jiān)持了行政訴訟中“被告舉證”的原則,，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)主動查清與稅款征收相關(guān)的事實(shí),，在經(jīng)過調(diào)查確實(shí)無法查清的前提下，搜集證明無法查清股權(quán)原值的證據(jù),，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)范性文件的規(guī)定核定征收稅款,。

在實(shí)踐中，由于客觀上的信息不對稱,，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中較多地采取“納稅人自證清白”的思路,，通過審查納稅人提交的證據(jù)資料來認(rèn)定事實(shí)。這種方式具有客觀上的合理性,。但稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)認(rèn)識到,，納稅人雖然是證據(jù)的主要提供者，但審查證據(jù)和查清事實(shí)的卻是稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定職責(zé),。本案稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為羅某無法提交證據(jù)證明其股權(quán)成本,，因此應(yīng)當(dāng)承擔(dān)其后果，顛倒了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的舉證責(zé)任劃分,，因此未能得到法院的支持,。

《中華人民共和國行政復(fù)議法》第二十八條第一款第（三）項(xiàng)規(guī)定：具體行政行為有下列情形之一的，決定撤銷,、變更或者確認(rèn)該具體行政行為違法,；決定撤銷或者確認(rèn)該具體行政行為違法的，可以責(zé)令被申請人在一定期限內(nèi)重新作出具體行政行為:1.主要事實(shí)不清,、證據(jù)不足的,。

根據(jù)上述規(guī)定，如果相關(guān)證據(jù)資料不足以查清和認(rèn)定事實(shí),，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然做出決定,，在行政復(fù)議和行政訴訟中將被撤銷。本案如果受制于客觀條件確實(shí)無法查清股權(quán)原值,，可以采取核定征收方式,，但核定征收稅款的結(jié)論本身也必須認(rèn)定事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿。

五,、律師建議

隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展,，個人股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓已成為非常普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。但由于歷史原因,，我國的個人納稅人納稅意識薄弱,，絕大多數(shù)個人股東欠缺相關(guān)的稅法知識，對于保存涉稅資料,、申報(bào)和計(jì)算應(yīng)納個人所得稅缺乏認(rèn)識和重視,。而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的個人所得稅稅額通常金額較大，個人納稅人因股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅而與稅務(wù)機(jī)關(guān)對簿公堂的納稅爭議大量出現(xiàn),。本案就是一例,。

個人股東在投資入股、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等環(huán)節(jié)之前,，應(yīng)當(dāng)積極了解稅法知識,，注意留存涉稅資料，避免本案中的被動局面,。尤其是在面臨稅務(wù)稽查時(shí),，應(yīng)主動溝通，積極應(yīng)對,，必要時(shí)尋求專業(yè)人士協(xié)助,，既維護(hù)自身合法權(quán)益，也以最小成本妥善解決稅企雙方的爭議,。

稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)高度重視搜集,、審查證據(jù)和查清案件事實(shí)的法定職責(zé)，積極取證,，窮盡調(diào)查手段以盡可能接近事實(shí)真相,，避免簡單依賴納稅人“自證清白”，以防范自身執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn),。

本文作者：

易明,，德恒律師事務(wù)所稅法服務(wù)與研究中心秘書長，中國法學(xué)會財(cái)稅法學(xué)研究會理事,，北京金融和財(cái)稅法研究會理事,，《中國稅務(wù)報(bào)》撰稿人；二十年中國稅務(wù)機(jī)關(guān)工作經(jīng)驗(yàn),，長期主辦稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟案件,、規(guī)范性文件合法性審查，參與重大,、復(fù)雜、疑難案件審理和研處，兩次獲省部級榮譽(yù)表彰,，熟悉稅法和行政法,，善于妥善解決涉稅爭議和其他復(fù)雜疑難的稅法問題。

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