羽扇書生 稅海一粟

 認(rèn)定偷稅是否要考慮主觀故意，這是一個稅企爭議最多的老問題,。說起重要,，是因為他對企業(yè)的影響十分深遠，如果被界定為偷稅,，帶來的后果是不僅僅涉及行政處罰,，影響企業(yè)形象,，情節(jié)嚴(yán)重的甚至可能構(gòu)成刑事犯罪。因此,，圍繞企業(yè)的行為是否構(gòu)成偷稅,，成為當(dāng)前稅企爭議的焦點。

 現(xiàn)行的稅收征管法第六十三條明確了偷稅行為的認(rèn)定：“納稅人偽造,、變造,、隱匿、擅自銷毀賬簿,、記帳憑證,，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅,。對納稅人偷稅的,，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款,；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任,?！?/span>

但是在實際執(zhí)行中，對于上述各條款應(yīng)當(dāng)去如何理解,，卻是橫看成嶺側(cè)成峰,，存在比較大的分歧。主要劃分為三種觀點： 

第一種是無需考慮說,。有相當(dāng)多的稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為,，偷稅行為的行為方式或者手段，可能在某種程度上受到行為人的主觀支配性,，但是現(xiàn)行稅收征管法第六十三條第一款規(guī)定的任一情形就構(gòu)成偷稅,，并沒有將主觀故意列入判定偷稅行為的構(gòu)成要件。換句話說,，只要構(gòu)成了六十三條規(guī)定的四種情形,，同時造成了不繳或者少繳稅款的后果，就構(gòu)成了行政法意義上的偷稅行為,，對其主觀過錯在所不問,，行為人是否存在主觀故意不影響偷稅行為的認(rèn)定。

之所以做出這樣的理解,，上述稅務(wù)機關(guān)的是這樣闡述的：認(rèn)定偷稅行為的主觀狀態(tài)本身具有高度復(fù)雜性,，稅收征管法第六十三條所列的情形已經(jīng)隱含了行為人的主觀形態(tài),，既包括行為人對不繳或少繳稅款的積極追求，也包括行為人對不繳或少繳稅款結(jié)果的默許,，還包括行為人對稅款流失的僥幸和漠視,。如果以主觀故意為偷稅的構(gòu)成要件，實際上混淆了稅法和刑法規(guī)定的區(qū)別,，不能因為刑法上的逃稅罪以主觀故意作為構(gòu)成要件,，就類推得出行政處理也應(yīng)該考慮主觀故意的結(jié)論。

第二是部分考慮說,。有部分稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為,，對于稅收征管法第六十三條列舉的四種情形應(yīng)當(dāng)區(qū)分看待，對于“納稅人偽造,、變造,、隱匿、擅自銷毀賬簿,、記帳憑證,，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”三類行為無需考慮主觀故意,，因為上述行為的偷稅意圖十分明顯，不可能在失誤情況下做出上述行為,。比如說多列支出或者不列,、少列收入，作為企業(yè)而言,，收入和支出反應(yīng)了企業(yè)的實際經(jīng)營狀況,，如果是虛假記錄只能是傳遞錯誤信息，干擾企業(yè)決策,，與市場經(jīng)濟上的理性人角色背道而馳,，逃避履行納稅義務(wù)的意圖十分明顯，無需再尋找主觀故意的證明,。但是進行虛假的納稅申報則需要考慮行為人是否有偷稅的主觀故意,。原因在于，出現(xiàn)申報錯誤的可能性即有存在主觀故意,，也可能有過失，如果不加分析一律定性為偷稅,，實際上造成了打擊面過寬,。征管法第五十二條規(guī)定的：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤,，未繳或者少繳稅款的,，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款,、滯納金；有特殊情況的,，追征期可以延長到五年”,，如果不考慮主觀故意一律定為偷稅，不僅造成本條款形同虛設(shè),，更不利于將偷稅違法行為和稅收過錯行為區(qū)分處理,，與公平公正原則背道而馳。

三是必須具備說,。有不少稅務(wù)律師提出,，從稅務(wù)總局出臺的一系列文件來看，始終將主觀故意作為判定偷稅行為的重要依據(jù)之一,。

《關(guān)于呼和浩特市昌隆食品有限公司有關(guān)涉稅行為定性問題的復(fù)函》國稅辦函〔2007〕513號：《稅收征管法》未具體規(guī)定納稅人自我糾正少繳稅行為的性質(zhì)問題,，在處理此類情況時，仍應(yīng)按《稅收征管法》關(guān)于偷稅應(yīng)當(dāng)具備主觀故意,、客觀手段和行為后果的規(guī)定進行是否偷稅的定性,。

稅務(wù)機關(guān)在實施檢查前納稅人自我糾正屬補報補繳少繳的稅款，不能證明納稅人存在偷稅的主觀故意,，不應(yīng)定性為偷稅,。

《關(guān)于稅務(wù)檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問題的批復(fù)》稅總函〔2013〕196號：納稅人在稽查局進行稅務(wù)檢查前主動補正申報補繳稅款，并且稅務(wù)機關(guān)沒有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的,，不按偷稅處理,。

《關(guān)于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復(fù)核意見的批復(fù)》稅總函〔2016〕274號：從證據(jù)角度不能認(rèn)定存在偷稅的主觀故意，不認(rèn)定為偷稅,。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步做好稅收違法案件查處有關(guān)工作的通知》（稅總發(fā)〔2017〕30號）再次重申：對采取欺騙,、隱瞞手段，故意不繳,、少繳稅款的,，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為偷稅。對涉嫌偷稅案件,，要著重取得不繳,、少繳稅款主觀故意方面的證據(jù)，查明采取欺騙,、隱瞞手段的事實,。對未采取欺騙、隱瞞手段,，只是因理解稅收政策不準(zhǔn)確,、計算錯誤等失誤導(dǎo)致未繳、少繳稅款的,，依法追繳稅款,、滯納金,，不定性為偷稅。

但是現(xiàn)實的困境在于,，上述文件要求只是傳達了一種理念,、一種導(dǎo)向，雖然具有一定的知道作用,，但是根據(jù)《稅收個案批復(fù)工作規(guī)程（試行）》的規(guī)定,，稅收個案擬明確的事項需要普遍適用的，應(yīng)當(dāng)按照《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》制定稅收規(guī)范性文件,，非公告不能作為執(zhí)法依據(jù),。

在各地一系列的行政訴訟判決案例中，多數(shù)案件最終判決還是傾向做出偷稅的認(rèn)定必須要有主觀故意的相關(guān)證據(jù),。

對于這個問題的爭執(zhí),，最終在2021年7月15日執(zhí)行的新行政處罰法第三十三條做出了明確的規(guī)定：“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰,。法律,、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定,?！?/span>

需要注意這里的兩個關(guān)鍵詞；“不予行政處罰”和“主觀過錯”,。

對于不予行政處罰,，我們要注意把握不予處罰和免于處罰的區(qū)別。不予處罰是針對違法事實不構(gòu)成行政處罰意義的違法,，本不應(yīng)該處罰而不對行為人進行處罰的情況;而免予處罰是針對違法事實已構(gòu)成行政違法而只是由于考慮到有特殊情況存在,，如：情節(jié)顯著輕微等，不再處以行政處罰的情況,。按照上述解釋,，如果偷稅行為認(rèn)定缺乏主觀故意，此時就不能定性為偷稅,，此時只能按照上文所說的征管法第五十二條進行稅務(wù)處理,。

對于主觀過錯，它是一個法律上的概念,，主要存在于刑法,、民法等領(lǐng)域，一般情況下是承擔(dān)法律責(zé)任的必要條件之一,。主觀過錯要件是一個主觀的要件,，是行為人在實施行為的時候的主觀上的心理狀態(tài)，而不是客觀表現(xiàn),。 主觀過錯分別兩種基本形態(tài),，即故意和過失。故意,，是行為人預(yù)見自己行為的結(jié)果,，仍然希望它發(fā)生或者聽任它發(fā)生的主觀心理狀態(tài)，行為人應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到或者預(yù)見到行為的結(jié)果,，同時又希望或聽任其發(fā)生,。

根據(jù)上述闡述，偷稅行為必然是主觀故意的導(dǎo)致的,。實際上,，主觀狀態(tài)的差異將導(dǎo)致偷稅認(rèn)定與否，以及偷稅處理金額,，處罰幅度的不同加劇了法律適用的難度,，也增加了稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法取證難度。因此新的行政處罰法采取了舉證倒置的方法,，行為人將證明自己在偷稅問題上沒有主觀故意,。換而言之，如果行為人無法舉證自己沒有主觀過錯,，將面臨認(rèn)定偷稅的不利后果,。