自從有了“混合銷售”這個概念，稅務總局,、多地稅務機關紛紛作出解釋,，業(yè)內(nèi)專家以各種渠道表明觀點。因為有些地方的執(zhí)行口徑仍然存在少許差別,，加上實務中對混合銷售中的有些涉稅問題存在爭議,，所以仍然存在著探討的意義。

財政部 國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅2016年36號文）第四十條：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物,，為混合銷售,。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為,，按照銷售貨物繳納增值稅,；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為,，按照銷售服務繳納增值稅,。

本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶,，包括以從事貨物的生產(chǎn),、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內(nèi),。

1,、其銷售行為必須是一項。根據(jù)混合銷售的定義,，一項銷售行為中包括兩個動作,，即銷售+服務，但這兩個動作不是孤立存在的,，二者是一個完整的整體,，后一個動作的發(fā)生是以前一個動作的發(fā)生為前提，沒有前一個動作就沒有后一個動作,，二者就像夫妻,，夫唱婦隨，彼此依存,、不能拆散,。

而兼營行為與混合銷售的區(qū)別，就是兩個業(yè)務或兩個動作間相互獨立,、沒有關系或只是微弱的關聯(lián),，就像是戀愛關系，彼此有關聯(lián)但又獨立存在,。

稅法律師楊升軍認為,，銷售行為是民事行為中的合同行為,。既然銷售行為是合同行為，而混合銷售強調(diào)“一項銷售行為”,，一項銷售行為即一項銷售合同行為,，包含有貨物和服務的合同滿足獨立的一個合同構成才能是一項銷售行為。如何讓銷售貨物與服務形成獨立的一個合同構成呢,？他認為一項銷售行為是在一個完整要素的合同（包括補充合同）中銷售貨物與服務,，貨物與服務是義務人均應履行的義務，違反任何一項義務均應導致合同整體違約,。

比如,，根據(jù)個性化設計訂購的一套飼料生產(chǎn)設備，約定必須安裝完成,、調(diào)試合格才達到履行合同目的,。根據(jù)合同，交付設備僅是履行合同的一部分,，完成調(diào)試才能銷售行為完成,，安裝是一項主給付義務，未按合同規(guī)定安裝會使合同整體違約,。這就是一項銷售行為,，因為，設備與安裝密不可分,，違反任何一項義務均應導致設備銷售合同整體違約,。

楊律師認為有一種情況需要注意，即將一個合同行為拆分成兩個書面合同,，但這兩個書面合同不能單獨指向各自的違約行為,，違反任何一個書面合同都要導致兩個合同整體違約，這實質(zhì)上是一個合同（比如專用設備的銷售與調(diào)試安裝）,。與此同時,，對于一些通用設備的銷售、運輸,、安裝等業(yè)務可以通過合同或分設機構拆開,，關鍵是這些行為的履行是否獨立構成違約責任。如果能夠拆分成兩個獨立合同,，這便不是一項銷售行為,，這兩項銷售行為成為一種兼營行為。

筆者贊同楊律師的觀點,，如果一項銷售行為實質(zhì)上屬于混合銷售,，那么即使分開計價、分立合同,、分開核算,，也是一項銷售行為,，因為合同只是形式，關鍵還是得看交易的實質(zhì),。如果貨物和服務實質(zhì)上不能夠分離,，那么違反任何一個合同均會導致兩個合同整體違約，所以這幾個合同實質(zhì)上是一個合同,，這幾個交易行為實質(zhì)上是一項銷售行為,。這一點建議企業(yè)在相關事項的稅收籌劃中要特別注意，以避免涉稅風險,。

另外需要說明的是,，混合銷售應該是同一個納稅人對同一個客戶提供的一項銷售行為。比如A施工企業(yè)提供建筑服務和B子公司（經(jīng)營物資銷售）提供建筑材料銷售,，就不屬于混合銷售,，則屬于兩項銷售行為。

混合銷售和兼營行為舉例：

【例一】品稅閣公司根據(jù)采購方個性化需求,，制造出售一套環(huán)保專用設備,，合用約定必須把設備運送到對方的倉庫中去方才完成合同義務。在這項業(yè)務中既涉及服務又涉及貨物,，這個設備既是被銷售的對象,，也是運輸服務的標的,，賣設備+運輸這兩個動作是一個完整的整體,，不能拆算，違反任何一項義務均導致設備銷售合同整體違約,，所以這項業(yè)務實質(zhì)上是一項銷售行為,，屬于混合銷售。

【例二】接例一,，除銷售條款外,，品稅閣公司在合同中訂立了三年的保養(yǎng)條款，即在完成產(chǎn)品銷售交付后,，提供三年的產(chǎn)品保養(yǎng)服務并單獨約定價款,。這些保養(yǎng)條款就不能和前邊的銷售構成一項銷售行為，因為銷售行為已經(jīng)完成,，如果事后不提供保養(yǎng)服務并不能導致合同整體違約,，貨物銷售和保養(yǎng)服務二者是獨立存在、可以拆分的,。

【例三】某服裝廠從事服裝的定制設計,、加工、銷售,。其定制服裝就是賣衣服和提供與服裝相關的設計服務,，應按照混合銷售進行稅務處理,。因為服裝既是被銷售的對象，也是設計服務的標的,，設計+賣服裝這兩個動作是一個完整的整體,，二者存在因果關系，不能拆算,。

【例四】品稅閣大酒店在客房中銷售餅干,、泡面、襪子等小商品,，是否與住宿服務一起構成混合銷售呢,？因為這些小商品和住宿服務相互獨立，小商品既不是住宿服務的標的,，也不屬于住宿服務過程必須的消耗品,，貨物與服務并無密切關聯(lián)，因此不屬于混合銷售,，屬于兼營行為,。

2、混合銷售行為必須既涉及服務又涉及貨物,。其中“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動產(chǎn),，包括電力、熱力和氣體,；服務是指屬于改征范圍的交通運輸服務,、建筑服務、金融保險服務,、郵政服務,、電信服務、現(xiàn)代服務,、生活服務等,。

混合銷售必須是“服務+銷售”，不能是“服務+服務”,，也不能是“銷售+銷售”,。比如有線電視的經(jīng)營者向用戶收取初裝費（按照安裝服務繳納增值稅），同時向用戶提供廣播影視節(jié)目播映業(yè)務,；再比如品稅閣公司將閑置倉庫出租,，收取租金并提供物業(yè)管理服務。以上兩項業(yè)務都屬于服務+服務行為,，屬于兼營業(yè)務,，應分別核算、分別適用不同的增值稅率,。

《財政部,、國家稅務總局關于增值稅,、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字〔1994〕026號）

四、關于混合銷售征稅問題： (一)根據(jù)增值稅暫行條例實施細則(以下簡稱細則)第五條的規(guī)定,，“以從事貨物的生產(chǎn),、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè),、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者”的混合銷售行為,，應視為銷售貨物征收增值稅。此條規(guī)定所說的'以從事貨物的生產(chǎn),、批發(fā)或零售為主,，并兼營非應稅勞務'，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中,，年貨物銷售額超過50％,，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50％。

根據(jù)這個文件,，混合銷售是以某一年中銷售額的比例來確定主業(yè),，但這個文件已被2009年2月26日《財政部、國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》 （財稅〔2009〕17號）廢止,。

所以說,，混合銷售如何確定主業(yè)目前沒有明確的政策依據(jù)，實務中常見的方法有三種：

方法一,、參照營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營范圍

每一家企業(yè)成立,，它都有自己的經(jīng)營范圍，根據(jù)國家的政策,，現(xiàn)在第一項經(jīng)營范圍將成為該企業(yè)的行業(yè)歸屬,，這個行業(yè)歸屬也是混合銷售的主業(yè)。

提醒注意的是,，實務中有企業(yè)在寫經(jīng)營范圍的時候，出現(xiàn)第一項表達不恰當或者填寫隨意的問題,。建議實際從事什么業(yè)務為主,，就選哪一個項目在第一項，把它成為我們的行業(yè)的歸屬,，這樣才可以準確地使用到對應的稅務政策,。這個方法也是實務中最常見的主業(yè)判斷方法。

方法二,、年收入額占比法

這個方法就是《財政部,、國家稅務總局關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字〔1994〕026號）中規(guī)定的方法,，即以某一年為基準年,，通過計算該年貨物銷售額和服務收入分別占總收入的比重判斷主業(yè)歸屬,，誰占的比重大，誰就是主業(yè),。

方法三,、單筆收入占比法

通過計算某一筆混合銷售交易中貨物銷售額和服務收入的占比，判斷主業(yè)歸屬,。

《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第一條規(guī)定：自2017年5月1日起,，納稅人銷售活動板房、機器設備,、鋼結構件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑,、安裝服務，不屬于混合銷售,，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額,，分別適用不同的稅率或者征收率；該公告第四條規(guī)定：一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務,，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅,。

注：這個政策主要是為了解決有些特殊商品銷售安裝，比如生產(chǎn)銷售活動板房,、機器設備,、鋼結構件并安裝的，安裝費比例高卻需按照主業(yè)13%繳納增值稅,、稅負較重的問題,。

但即便是分開計稅，安裝費適用9%的稅率也比較高,，因為安裝的主要成本是人工,，無進項抵扣；而且只有自產(chǎn)的貨物才能適用這個政策,。

所以,，在此基礎上總局又出臺了新的特殊規(guī)定。

《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》（總局公告2018年第42號公告）第六條明確了混合銷售的相關處理,，同時將國家稅務總局公告2017年第11號文第四條廢止,。依據(jù)42號公告，自2018年7月25日起混合銷售業(yè)務的增值稅處理如下：

1,、一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設備的同時提供安裝服務,，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅,。

注：此條款統(tǒng)一了機器設備的相關涉稅處理,，即不再區(qū)分電梯還是非電梯，不限于電梯，只要是“自產(chǎn)機器設備+安裝”,，安裝服務均可選擇一般計稅方法或者簡易計稅方法,。

2、一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務,，如果已經(jīng)按照兼營的有關規(guī)定,，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅,。

注：此條款規(guī)定如果能夠分開核算“外購貨物+安裝”,，安裝部分可以選擇簡易計稅；如果不能分開核算,，就應按主業(yè)確定繳納增值稅,。

3、納稅人對安裝運行后的機器設備提供的維護保養(yǎng)服務,，按照“其他現(xiàn)代服務”繳納增值稅,。

簡單提煉一下42號公告第六條的核心內(nèi)容，就是對于自產(chǎn)和外購的機器設備,，如分開核算可以選擇享受安裝服務簡易計稅,。這個特殊規(guī)定，是總局考慮到有些業(yè)務的特殊性（安裝占比較高）,，所以適當降低行業(yè)稅負,，同時也是對混合銷售的一種削弱。

1、【河北省稅務局】（2020-11-04）《承德縣污水處理擴建及深度處理中水回用工程施工總承包合同》,，工程內(nèi)容包括施工圖紙范圍內(nèi)的建安工程施工及設備,、材料采購等。合同價款對設備購置價格約定以招標中標價為準,。合同至今尚未完工結算。請問這個是不是混合銷售,？這個合同能不能全部按照建筑服務簡易計稅繳納增值稅,？

2,、【河北國稅】河北省國家稅務局關于全面推開營改增有關政策問題的解答(之一)十五,、關于混合銷售界定的問題：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售,。對于混合銷售,，按以下方法確定如何計稅：（一）該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區(qū)別的標志,。（二）按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定,。若企業(yè)在賬務上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準,。（三）企業(yè)不能分別核算的,，按如下原則：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為,，按照銷售貨物繳納增值稅,；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅,。