作者：小稅官

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個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí),，如果雙方約定一次性付款,，個(gè)人所得稅也應(yīng)該一次性繳清。但在轉(zhuǎn)讓方和受讓方約定分期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的情況下,，針對(duì)股東個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)點(diǎn)的問(wèn)題,，尚有爭(zhēng)議。主要有兩種不同的意見(jiàn)：一種意見(jiàn)認(rèn)為個(gè)人的納稅義務(wù)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效時(shí)產(chǎn)生,，應(yīng)當(dāng)一次性計(jì)算繳納個(gè)人所得稅,；另一種意見(jiàn)認(rèn)為個(gè)人的納稅義務(wù)在收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款時(shí)產(chǎn)生，應(yīng)當(dāng)分期繳納個(gè)人所得稅,。在實(shí)務(wù)中,，目前針對(duì)該問(wèn)題，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)也不統(tǒng)一,，因此本文將從現(xiàn)行的稅法政策出發(fā)討論分期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的問(wèn)題,。

2018年修正的《個(gè)人所得稅法》第九條規(guī)定，個(gè)人所得稅以所得人為納稅人,，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人,。

第十二條第二款規(guī)定：“納稅人取得利息、股息,、紅利所得,，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得,，按月或者按次計(jì)算個(gè)人所得稅,，有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次代扣代繳稅款,?！?/p>

第十三條第一款規(guī)定：“納稅人取得應(yīng)稅所得沒(méi)有扣繳義務(wù)人的,，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次月十五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表，并繳納稅款,?！?/p>

第十四條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人每月或者每次預(yù)扣、代扣的稅款,，應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù),，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送扣繳個(gè)人所得稅申報(bào)表?！?/p>

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十四條：“扣繳義務(wù)人向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí),，應(yīng)當(dāng)依照個(gè)人所得稅規(guī)定預(yù)扣或者代扣稅款，按時(shí)繳庫(kù),，并專項(xiàng)記載備查,。前款所稱支付，包括現(xiàn)金支付,、匯撥支付,、轉(zhuǎn)賬支付和以有價(jià)證券、實(shí)物以及其他形式的支付,?！?/p>

根據(jù)以上法律條文可知，個(gè)人所得稅是以支付所得的單位或個(gè)人為扣繳義務(wù)人,，并且扣繳義務(wù)人每月或者每次預(yù)扣,、代扣的稅款應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)，并報(bào)送申報(bào)表,。有觀點(diǎn)認(rèn)為,，扣繳義務(wù)人的預(yù)扣或者代扣稅款的時(shí)點(diǎn)為“向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí)”，也就是說(shuō),，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的個(gè)人所得稅代扣代繳時(shí)點(diǎn)應(yīng)該為股權(quán)受讓方向股權(quán)轉(zhuǎn)讓方支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款之時(shí),。

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照一次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額計(jì)算納稅,?！?/p>

國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)第五條規(guī)定：“個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人,，以受讓方為扣繳義務(wù)人,。”

第二十條規(guī)定：“具有下列情形之一的,，扣繳義務(wù)人,、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的；（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的,；（三）受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的,；（四）國(guó)家有關(guān)部門(mén)判決,、登記或公告生效的；（五）本辦法第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的,；（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形,。”

根據(jù)上述條文,，有觀點(diǎn)認(rèn)為,，只要雙方已支付全部或部分轉(zhuǎn)讓價(jià)款，或者轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)生效,，雙方已經(jīng)進(jìn)行股權(quán)變更登記的,，就產(chǎn)生個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的納稅義務(wù),，扣繳義務(wù)人應(yīng)該針對(duì)該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款一次性代扣代繳稅款,。

小稅官認(rèn)為分期支付個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓款個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為股權(quán)受讓方向股權(quán)轉(zhuǎn)讓方支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款之時(shí)，應(yīng)該分期繳納稅款,，個(gè)人所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該以轉(zhuǎn)讓方收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額為準(zhǔn),，而不是全部的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，具體理由如下：

1,、個(gè)人所得稅以收付實(shí)現(xiàn)制為原則,，從個(gè)人所得稅的立法精神來(lái)看，個(gè)人在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù),，扣繳義務(wù)人在實(shí)際支付時(shí)發(fā)生扣繳義務(wù),，因此，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為轉(zhuǎn)讓方收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款之時(shí),；

2,、《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十二條中的“一次”，結(jié)合其第十四條理解,，可以知道這里的“一次”并不是指?jìng)€(gè)人的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得不能約定分期支付轉(zhuǎn)讓款,，而是指整個(gè)轉(zhuǎn)讓的總價(jià)款確定為一次，其目的是確定個(gè)人每一次財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的收入必須與財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原值和合理費(fèi)用相配比,，計(jì)算出應(yīng)納稅所得額,，這是一個(gè)計(jì)算稅的過(guò)程，而不是征納稅條款,。因此,，不能依據(jù)二十二條的規(guī)定認(rèn)為需要一次性扣繳個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅。

3,、國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)文為稅收規(guī)范性文件,，其地位遠(yuǎn)低于行政法規(guī)層面的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，因此67號(hào)文的規(guī)定不得與行政法規(guī)相沖突,。如果將67號(hào)文第二十條的內(nèi)容理解為只要股權(quán)轉(zhuǎn)讓生效,，就發(fā)生納稅義務(wù),，那么該條規(guī)定就會(huì)和《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》發(fā)生沖突；同時(shí)67號(hào)文第二十條中規(guī)定納稅人,、扣繳義務(wù)人“應(yīng)當(dāng)依法”在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅,，這里的“依法”，指的就是《個(gè)人所得稅法》,。因此,，對(duì)67號(hào)文第二十條的內(nèi)容應(yīng)理解為，如果股權(quán)生效并且收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)時(shí),，發(fā)生納稅義務(wù),；如果僅有股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效，但沒(méi)有收到款項(xiàng),，那么扣繳義務(wù)人不應(yīng)進(jìn)行扣繳,。

4、國(guó)稅函[2005]130號(hào)第一條規(guī)定：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢,、股權(quán)已作變更登記,，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅”,，根據(jù)該條文,，也可以看出，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅納稅義務(wù)的發(fā)生不僅要求具備合同履行完畢以及股權(quán)變更登記的條件,，還要求具備實(shí)際支付的要件,。

綜上所述，分期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)點(diǎn)應(yīng)以受讓方支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的時(shí)間為準(zhǔn),，因此個(gè)人所得稅的繳納也應(yīng)該分期扣繳,，而不是一次性繳納。

由于目前稅務(wù)部門(mén)針對(duì)該問(wèn)題并沒(méi)有明確,、具體的稅收?qǐng)?zhí)行文件,，因此小稅官對(duì)于該項(xiàng)問(wèn)題的討論只限于理論層面。在實(shí)務(wù)操作中,，分期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的個(gè)人所得稅納稅時(shí)點(diǎn)問(wèn)題,，各地方稅務(wù)局的意見(jiàn)并不統(tǒng)一，小稅官建議還是需要和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通確認(rèn),。