編者按：

從實(shí)際情況來(lái)看,，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為表現(xiàn)較為復(fù)雜，除了為騙取稅款而“虛開(kāi)“”外,，還有其他非以騙取稅款為目的的“虛開(kāi)”情況,，如有的是為平賬需要，有的出于虛增營(yíng)業(yè)額,、擴(kuò)大業(yè)績(jī)需要等,。對(duì)非以騙取稅款的虛開(kāi)行為能否入罪處理，涉及對(duì)“虛開(kāi)”的準(zhǔn)確認(rèn)定,。本文認(rèn)為，虛開(kāi)行為必須是以騙取國(guó)家稅款為目的,，行為人主觀上不具有偷騙稅款的目的,，客觀上亦未實(shí)際造成國(guó)家稅收損失的虛開(kāi)行為，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪,。該觀點(diǎn)也與此前最高人民法院對(duì)一些個(gè)案的批復(fù)精神相一致,。

如何理解虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的“虛開(kāi)”行為，是準(zhǔn)確定罪的關(guān)鍵,。當(dāng)前,，無(wú)論是法學(xué)理論界，還是司法實(shí)務(wù)界,，對(duì)該罪“虛開(kāi)”行為是否要求有特定目的,，存在肯定說(shuō)與否定說(shuō)之爭(zhēng)。這不僅造成了理論上的混亂,，更給司法機(jī)關(guān)在處理這類(lèi)案件時(shí)帶來(lái)了錯(cuò)判的風(fēng)險(xiǎn),，實(shí)踐中也已經(jīng)出現(xiàn)類(lèi)似案件處理結(jié)果迥異的現(xiàn)象。故結(jié)合調(diào)研情況,，就這個(gè)問(wèn)題略談一些個(gè)人的淺見(jiàn),。筆者認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪,，包括刑法第二百零五條第一款規(guī)定的虛開(kāi)用于騙取出口退稅,、抵扣稅款發(fā)票罪在內(nèi),，均要求有騙取稅款的主觀目的，如不具備該目的,，則不能認(rèn)定為刑法第二百零五條之“虛開(kāi)”行為,，不能以該罪論處. 

一、要結(jié)合本罪設(shè)立的歷史淵源準(zhǔn)確解讀“虛開(kāi)”

從歷史沿革上探究,，立法初始階段尚未出現(xiàn)不以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為,。我國(guó)刑法規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，是我國(guó)稅制改革,、實(shí)行增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款制度之后出現(xiàn)的新型經(jīng)濟(jì)犯罪,。與普通發(fā)票相比，增值稅專(zhuān)用發(fā)票不僅具有記載經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的功能,，更具有憑票依法抵扣稅款的功能,。由此，在增值稅專(zhuān)用發(fā)票制度實(shí)行初期,，出現(xiàn)了一些不法分子利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款的功能,，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，套取國(guó)家稅款,。該行為不僅擾亂了正常的增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理秩序,，更造成國(guó)家稅款損失，社會(huì)危害很大,。因此,，1995年10月30日全國(guó)人大常委會(huì)發(fā)布《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》）,，首次將這種行為規(guī)定為犯罪,，并設(shè)置了最高可判處死刑的嚴(yán)厲法定刑。在當(dāng)時(shí)特定的時(shí)代環(huán)境下,，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為均是以騙取國(guó)家稅款為目的,，而以虛增業(yè)績(jī)但不以騙取國(guó)家稅款為目的的對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為尚未出現(xiàn),。因此,，《決定》中沒(méi)有規(guī)定“虛開(kāi)”行為要以騙取國(guó)家稅款為目的。相反,，《決定》在第一條第二款還規(guī)定：“有前款行為騙取國(guó)家稅款,，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重,、給國(guó)家利益造成特別重大損失的,，處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)?！睆脑摽钜?guī)定分析,，似乎該條第一款的規(guī)定不需要騙取國(guó)家稅款，至少不需要騙取國(guó)家稅款這個(gè)實(shí)害結(jié)果,。筆者認(rèn)為,，對(duì)《決定》上述規(guī)定的理解，不應(yīng)脫離當(dāng)時(shí)特定的時(shí)代背景,，即在增值稅專(zhuān)用發(fā)票制度剛剛設(shè)立之時(shí),，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票無(wú)疑是為了騙取國(guó)家稅款，除此別無(wú)其他目的,。 

二,、要結(jié)合社會(huì)實(shí)踐的新情況解讀“虛開(kāi)” 

隨著增值稅發(fā)票制度的推行，實(shí)踐中出現(xiàn)了不以騙取稅款為目的,，客觀上也不可能造成國(guó)家稅款實(shí)際損失,，但又不具有與增值稅專(zhuān)用發(fā)票所記載的內(nèi)容相符的真實(shí)交易的“虛開(kāi)”行為，如為了虛增單位業(yè)績(jī)而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票,。這種行為雖然客觀上也破壞了增值稅專(zhuān)用發(fā)票的管理制度,，但與以騙取國(guó)家稅款為目的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為相比，已具有質(zhì)的區(qū)別,，如果無(wú)視這種區(qū)別,，僅從字面上套用《決定》以及刑法關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的相關(guān)規(guī)定，將這種行為也認(rèn)為是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的實(shí)行行為,，不僅是對(duì)法律的機(jī)械理解,，也割裂了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的立法歷史淵源。

三,、要對(duì)比虛開(kāi)發(fā)票罪準(zhǔn)確理解本罪的“虛開(kāi)”

從刑法對(duì)增值稅發(fā)票的區(qū)別性保護(hù)制度分析，本罪的虛開(kāi)行為必須是以騙取國(guó)家稅款為目的,。增值稅發(fā)票包括增值稅專(zhuān)用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票,，在刑法修正案(八)之前，虛開(kāi)普通發(fā)票,，包括增值稅普通發(fā)票的行為,，不作為犯罪處理。根本原因在于這些發(fā)票本身不具有抵扣稅款的功能,，行為人虛開(kāi)這些發(fā)票無(wú)法憑票直接騙取國(guó)家稅款,。雖然如此，虛開(kāi)增值稅普通發(fā)票行為與虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票一樣,，也會(huì)擾亂增值稅發(fā)票的管理秩序,。而虛開(kāi)增值稅普通發(fā)票，在刑法修正案(八）入刑后,，也僅設(shè)置了最髙可判處七年有期徒刑的法定刑,。因此,，那種以本罪侵犯的客體是增值稅發(fā)票管理秩序，因此需要從嚴(yán)打擊的觀點(diǎn)不能成立,。 

四,、要根據(jù)刑法理論系統(tǒng)解讀“虛開(kāi)” 

從法條文義分析，不能簡(jiǎn)單認(rèn)為本罪當(dāng)然是行為犯的結(jié)論,。刑法第二百零五條關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的罪狀描述,，采用了簡(jiǎn)單罪狀的描述方式，即“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅,、抵扣稅款的其他發(fā)票的,，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金”的方式,。這一規(guī)定,，僅簡(jiǎn)單表述了本罪的客觀方面特征，對(duì)于本罪的主觀方面,，包括是否要求必須有騙取稅款的目的,，則從法條描述中并不能得出。立法上使用簡(jiǎn)單罪狀,，一般是因?yàn)榱⒎ㄕ哒J(rèn)為這些犯罪的特征易于被人理解和把握,，無(wú)須在法律上作具體的描述。無(wú)論在理論界,，還是在實(shí)務(wù)界,，不少人分析法條的這一規(guī)定后認(rèn)為，本罪是典型的行為犯,，理由是法條并未要求行為人必須具備特定的目的,，更未要求本罪必須造成國(guó)家稅款損失的后果。筆者認(rèn)為,，這種觀點(diǎn)是對(duì)法條的曲解,，對(duì)行為犯的誤解。行為犯是以法定的實(shí)行行為完成作為犯罪既遂標(biāo)準(zhǔn)的犯罪,，在犯罪的分類(lèi)上,，它是與結(jié)果犯相對(duì)應(yīng)的，而與目的犯不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系,。實(shí)際上,，行為犯與目的犯在一些犯罪中是包容的，即某罪既是行為犯,，同時(shí)也是目的犯,。如綁架罪, 只要行為人以暴力、脅迫等手段綁架人質(zhì)，即便其勒索財(cái)物的目的未得逞,也已構(gòu)成犯罪既遂,。

對(duì)簡(jiǎn)單罪狀的解讀,，不能僅根據(jù)法條字面意思片面理解。如前所述,，立法采用簡(jiǎn)單罪狀,，是因?yàn)榱⒎ㄕ哒J(rèn)為這種犯罪的特征易于被人理解，甚至不言自明,，無(wú)須在法律上再作具體的描述,。如侵犯財(cái)產(chǎn)犯罪大多采用簡(jiǎn)單罪狀的方式，法條描述上均沒(méi)有將非法占有目的作為獲取他人財(cái)物為內(nèi)容的財(cái)產(chǎn)型犯罪的成立要件,，但無(wú)論在理論上還是在司法實(shí)踐中都認(rèn)為,，成立盜竊之類(lèi)的獲取型財(cái)產(chǎn)犯罪,，行為人主觀上必須要有非法占有的目的。因此,，不能從刑法第二百零五條的罪狀表述中當(dāng)然地得出本罪不要求行為人主觀上具有騙取國(guó)家稅款目的的結(jié)論,。

五、要從罪責(zé)刑相適應(yīng)原則解讀本罪的“虛開(kāi)”

從罪責(zé)刑相適應(yīng)原則分析,，本罪的實(shí)行行為應(yīng)要求有嚴(yán)重的社會(huì)危害性,。刑法第五條規(guī)定：“刑罰的輕重，應(yīng)當(dāng)與犯罪分子所犯罪行和承擔(dān)的刑事責(zé)任相適應(yīng),?！边@一原則不僅是司法實(shí)踐中的量刑原則，也應(yīng)該是刑法立法所遵循的原則,。立法在將某行為犯罪化后,，對(duì)其法定刑的配置就成為評(píng)價(jià)立法是否科學(xué)、合理的關(guān)鍵,。如果說(shuō)司法實(shí)踐中的冤假錯(cuò)案損害的是個(gè)別人的權(quán)益,，是對(duì)少數(shù)人的侵害的話，那么立法上的不公正則損害了某類(lèi)人的權(quán)益,，侵害的是多數(shù)人的利益。我國(guó)刑法分則各罪法定刑的配置,，總體上都較好地體現(xiàn)了罪責(zé)刑相適應(yīng)原則,，如故意殺人罪的法定刑比故意傷害罪的法定刑重，搶劫罪的法定刑比搶奪罪的法定刑重,，等等,。因此，在我國(guó)刑法中，法定刑的輕重一般與行為人所犯罪行即社會(huì)危害性大小,，和其所承擔(dān)的責(zé)任大小相適應(yīng),，這也是罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的應(yīng)有之義。據(jù)此,，從刑法分則關(guān)于某罪的法定刑配置中,，也可以逆向推導(dǎo)出該罪的社會(huì)危害性大小。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪屬重罪,，在刑法修正案（八）之前,，最高可判處死刑，即便是在刑法修正案(八）對(duì)本罪法定刑修改后,，其法定最高刑依然可達(dá)無(wú)期徒刑,。如果不是立法者的疏忽，那就一定是本罪的社會(huì)危害性嚴(yán)重才導(dǎo)致為本罪配置如此重的法定刑,。1997年刑法修訂時(shí),，立法者將《決定》關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的相關(guān)規(guī)定略作修改后，納入刑法笫二百零五條中,，但對(duì)罪狀的描述沒(méi)有修改,，繼續(xù)釆用簡(jiǎn)單罪狀的描述方式。結(jié)合前述關(guān)于當(dāng)時(shí)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為,，都是基于騙取國(guó)家稅款的目的,，因此,將“虛開(kāi)”界定為為騙取國(guó)家稅款的實(shí)質(zhì)意義上的虛開(kāi)，既符合立法時(shí)立法者對(duì)本罪的認(rèn)知,，也符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

從實(shí)質(zhì)正義上分析,，不加區(qū)分行為人目的將導(dǎo)致處理結(jié)果不公正。司法實(shí)踐中,，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為既可以是以騙取國(guó)家稅款為目的,，也可以是不以騙取國(guó)家稅款為目的，但二者的社會(huì)危害性相差甚大,，如果不加區(qū)分，都按照同樣的定罪刑標(biāo)準(zhǔn)追究行為人的刑事責(zé)任,顯然有失公允,。

因此,，本罪的“虛開(kāi)”與日常生活中的“虛開(kāi)”不同，必須從實(shí)質(zhì)意義上對(duì)其進(jìn)行解讀,，必須要有通過(guò)虛開(kāi)騙取國(guó)家稅款的目的,。