稅法是各種稅收法規(guī)的總稱,。當下,世界各國普遍采用多種稅并存的復稅制稅收制度,。各行業(yè)由于經(jīng)營業(yè)務具有差異性,涉及的主要稅種會有所不同,而且針對各個具體行業(yè),稅法可能會有針對性的稅收規(guī)定,比較瑣碎,這也是稅法被戲稱為“碎法”的原因,。全面營改增后,營業(yè)稅正式退出歷史舞臺,這給商業(yè)銀行帶來的稅收變化非常明顯,。那么,現(xiàn)階段商業(yè)銀行究竟需要交哪些稅?有哪些針對性的稅收政策?了解這些對商業(yè)銀行的稅收籌劃非常有必要,。

下面就針對商業(yè)銀行在日常經(jīng)營業(yè)務中可能涉及的稅種,、稅收政策做簡要匯總,、分析,希望能為商業(yè)銀行從業(yè)者了解稅收政策帶來一定幫助。由于是針對商業(yè)銀行這個特定主體,因此部分稅法規(guī)定的征稅范圍和稅收優(yōu)惠政策可能沒有體現(xiàn)在總結的文字中,需提醒讀者注意,。

要弄清楚稅收制度,需要對稅法要素先做一個全面的了解,。

一、稅法基礎普及

稅法要素主要包含五個方面:納稅義務人,、征稅對象,、稅率、納稅環(huán)節(jié),、納稅期限,。

(一)納稅義務人

納稅義務人又稱為納稅主體,是稅法規(guī)定直接負有納稅義務的單位和個人。換句話說,自然人和法人(機關法人,、事業(yè)法人,、企業(yè)法人、社團法人)都有可能成為納稅義務人,。

(二)征稅對象

征稅對象是稅法最基本的要素,是區(qū)別一種稅與另一種稅的重要標志,。其中又包括兩個概念:稅目、稅基,。

1. 稅目

我國目前總共有18項稅目,分別為:

(1)增值稅;(2)消費稅;(3)企業(yè)所得稅;(4)個人所得稅;(5)城市維護建設稅;(6)煙葉稅;(7)關稅;(8)船舶噸稅;(9)資源稅;(10)環(huán)境保護稅;(11)城鎮(zhèn)土地使用稅;(12)耕地占用稅;(13)房產稅;(14)契稅;(15)土地增值稅;(16)車輛購置稅;(17)車船稅;(18)印花稅,。

如果再細分,這18種稅目,可以劃分為5大類:

流轉稅——包括但不限于:增值稅、消費稅,、關稅,、煙葉稅;

所得稅——包括但不限于:企業(yè)所得稅,、個人所得稅;

資源稅——包括但不限于:城鎮(zhèn)土地使用稅、資源稅,、土地增值稅;

財產稅——包括但不限于:房產稅,、契稅、車船使用稅;

行為稅——包括但不限于:印花稅,、車輛購置稅,、城市維護建設稅、耕地占用稅,。

注:以上5分類并不是把18種稅目嚴格區(qū)分開來進行歸類,可能存在部分稅目可以歸類在不止一項的分類中,。以契稅為例:一方面是在不動產流通環(huán)節(jié),對購買方進行征稅,屬于流轉稅;另一方面,由于是對買賣的不動產這一特定財產進行征稅,因此又屬于財產稅。

2. 稅基

又可以稱為計稅依據(jù),是據(jù)以計算征稅對象應納稅額的重要依據(jù),。

按照計量單位的性質可以分為兩種:

1) 從價計征;

2) 從量計征,。

可以看出,稅目是從“質”的方面規(guī)定對什么征稅,稅基是從“量”的方面規(guī)定征多少稅。

(三)稅率

稅率是對征稅對象的征收比例或者征收額度,往往是衡量稅負輕重的重要標志,。我國目前的稅率可以分為:

1.比例稅率;

2.定額稅率;

3.超額累進稅率(個人所得稅中的工資,、薪金所得);

4.超率累進稅率(土地增值稅)。

(四)納稅環(huán)節(jié)

1.生產和流通環(huán)節(jié);

2.保有環(huán)節(jié);

3.分配環(huán)節(jié),。

(五)納稅期限

稅法關于納稅期限的規(guī)定可以分為3方面:

1.納稅義務發(fā)生的時間;

即規(guī)定了從什么時候開始納稅人有納稅義務,。

2.納稅期限;

即規(guī)定了在一個什么時間段內需要計算應納稅額。

3.繳庫期限,。

即規(guī)定了最晚繳納稅款的日期,。

二、和商業(yè)銀行相關的主要稅種

(一)增值稅

增值稅是以商品和勞務在流轉過程中產生的增值額為征收對象而征收的一種稅,。本文假設的情形為一般納稅人采用一般計稅方法,一般納稅人采用簡易計稅辦法和小規(guī)模納稅人采用簡易計稅辦法,在這里不做過多闡述,。

1.征稅項目與稅率

增值稅的征收范圍包括銷售或者進口貨物、銷售勞務,、銷售服務,、銷售無形資產、銷售不動產,和商業(yè)關系密切的主要有:銷售貨物,、銷售服務,。

(1)銷售貨物(稅率16%)

這里主要是指金銀實物銷售。商業(yè)銀行銷售金銀的,一般屬于商業(yè)銀行的兼營行為,。需要注意的是:由于商業(yè)銀行的主營業(yè)務是金融服務,適用稅率6%,因此就需要分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算銷售額的,從高適用稅率,。

(2)銷售服務(稅率6%)

這里主要是指金融服務,是經(jīng)營金融保險業(yè)務的活動。包括:貸款服務,、直接收費金融服務,、金融商品轉讓。

a.貸款服務

是指各種占用、拆借資金取得的收入,。其中包括:金融商品持有期間利息收入,信用卡透支利息收入,買入返售金融商品利息收入,融資融券收取的利息收入,押匯,、罰息,、票據(jù)貼現(xiàn),、轉貸等業(yè)務取得的利息或者利息性質的收入,以貨幣資金投資取得的固定利潤或者保底利潤收入。

b.直接收費金融服務

主要包括貨幣兌換,、賬戶管理,、電子銀行、信用卡,、信用證,、財務擔保、資金結算,、資金清算,、金融支付。

c.金融商品轉讓

主要包括轉讓外匯,、有價證券,、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業(yè)務活動。

2.稅收優(yōu)惠

(1)金融機構向農戶,、小型企業(yè),、微型企業(yè)及個體工商戶發(fā)放小額貸款取得的利息收入,免征增值稅。

(2)國債,、地方政府債利息收入,免征增值稅,。

(3)被撤銷金融機構以貨物、不動產,、無形資產,、有價證券、票據(jù)等財產清償債務,免征增值稅,。

(4)金融同業(yè)往來利息收入,免征增值稅,。

(5)農村信用社、村鎮(zhèn)銀行,、農村資金互助社,、由銀行業(yè)機構全資發(fā)起設立的貸款公司、法人機構在縣(縣級市,、區(qū),、旗)及縣以下地區(qū)的農村合作銀行和農村商業(yè)銀行提供金融服務收入,可以選擇適用簡易計稅方法按照3%的征收率計算繳納增值稅。

(6)商業(yè)銀行持有金融商品,取得的非保本收益,不能界定為利息或者利息性質的收入,不在增值稅征稅范圍內,。

(7)存款利息,、商業(yè)銀行投保獲得的保險賠付,不在增值稅征稅范圍內。

3.應納稅額的計算

一般納稅人采用一般計稅方法情形下,其增值稅應納稅額的計算思路就是:

當期應納增值稅額=當期銷項稅額-當期可以抵扣的進項稅額,其中:

(1)當期銷項稅額=當期不含稅銷售額*稅率=當期含稅銷售額/(1+稅率)*稅率;

(2)當期可以抵扣的進項稅額=當期發(fā)生的可以抵扣的進項稅額+上期留抵稅額-當期轉出的進項稅額

根據(jù)財稅【2016】36號文的規(guī)定,從2016年5月1日起,金融行業(yè)全面納入營改增試點范圍,商業(yè)銀行原本需要繳納的營業(yè)稅(稅率5%)從此告別歷時舞臺,。從價內稅(營業(yè)稅)轉變?yōu)閮r外稅(增值稅),雖然表面上看稅率又5%提高到了6%,但是對于采用一般計稅方法的一般納稅人來說,是可以抵扣進項稅額,稅率負擔不見得就會上升,。不過在實際情況中,商業(yè)銀行能抵扣的進項普遍存在不足,。商業(yè)銀行的主要支出為利息支出和人工成本支出,這兩部分都是無法拿到進項稅增值稅發(fā)票的。此項變化對于商業(yè)銀行影響特別巨大,不僅僅對銀行的利潤造成沖擊,也給銀行內部系統(tǒng)改造帶來了挑戰(zhàn),。

(二)企業(yè)所得稅

由于商業(yè)銀行的經(jīng)營,其需要計提大量的準備金,這是監(jiān)管制度所要求的,。商業(yè)銀行計提的這部分準備金由于無法自由支配,因此,在計算企業(yè)所得稅時,在法定范圍內允許扣除這部分金額。這就區(qū)別于絕大數(shù)企業(yè),一般企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時,其費用只有在實際發(fā)生時才有扣除的可能性,。

1.征稅范圍

(1)銷售貨物收入

主要是指銷售金銀實物,。

(2)轉讓財產收入

主要是指商業(yè)銀行轉讓股權、債權等財產取得的收入,。

(3)股息,、紅利等權益性投資收益

(4)利息收入

包括存款利息、貸款利息,、債券利息,、欠款利息收入。

(5)其他收入

包括商業(yè)銀行已作壞賬損失處理后又收回的應收款項,、債務重組收入,、補貼收入、違約金收入,、匯兌收益等,。

2.基本稅率

適用基本稅率25%。

3.扣除項目

(1)工資,、薪金支出

這里的工資只能是合理的,、實際發(fā)放的工資、薪金支出,不包括三項經(jīng)費,。

(2)職工福利費,、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費(三項經(jīng)費)

在工資,、薪金支出總額的限定比例內可以據(jù)實扣除,。其中扣除限額分別為:

a.職工福利費——工資、薪金總額的14%

b.工會經(jīng)費——工資,、薪金總額的2%

c.職工教育經(jīng)費——工資,、薪金總額的2.5%

(3)社會保險費

a.商業(yè)銀行按照規(guī)定范圍和標準為職工繳納的五險一金;

b.商業(yè)銀行參加的財產保險,在限額范圍內的補充醫(yī)療和補充養(yǎng)老保險(不超過工資、薪金總額的5%),。

(4)利息費用

a.商業(yè)銀行的各項存款利息支出;

b.銀行之間同業(yè)拆借的利息支出,。

(5)借款費用

商業(yè)銀行通過發(fā)行債權取得貸款,吸收保戶儲金而發(fā)生的合理費用支出,不符合資本化條件的,作為財務費用,準予在企業(yè)所得稅稅前據(jù)實扣除。

(6)業(yè)務招待費

對業(yè)務招待費有兩項扣除標準,遵循熟低原則,。

a.當年營業(yè)收入的5‰

b.發(fā)生額的60%

(7)廣告費和業(yè)務宣傳費

在不超過當年營業(yè)收入15%的范圍內準予據(jù)實扣除,。

(8)租賃費

租入固定資產、不動產,屬于經(jīng)營租賃的,準予在租賃期內均勻扣除。

(9)公益性捐贈

在不超過年度利潤總額的12%范圍內,可以據(jù)實扣除,超過部分可以結轉至未來3個納稅年度進行扣除,。

(10)在法定范圍內的準備金,。(詳見稅收優(yōu)惠)

4.不可扣除項目

(1)商業(yè)保險費

(2)向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項

(3)罰金,、罰款

(4)稅收滯納金

(5)企業(yè)所得稅稅款

(6)在國家稅收法規(guī)規(guī)定以外提取的投資風險準備金,、資產減值準備

(7)與取得收入無關的其他支出

5.稅收優(yōu)惠

(1)金融機構向農戶小額貸款(單筆且該農戶貸款余額總額在10萬元以下)而取得利息收入,按90%計入應納稅所得額。

(2)金融機構對涉農貸款和中小企業(yè)貸款進行風險分類后,按照以下比例計提的貸款損失準備金,在計算應納稅所得額時準予扣除:

a.關注類——計提比例2%

b.次級類——計提比例25%

c.可疑類——計提比例50%

d.損失類——計提比例100%

(3)金融企業(yè)涉農和中小企業(yè)貸款損失稅前扣除:

a.單戶貸款余額不超過300萬(含300萬)的,應依據(jù)向借款人和擔保人的有關原始追索記錄(司法追索,、電話追索,、信件追索,、上門追索,具備一項即可,并由經(jīng)辦人和負責人共同簽章確認),計算確認損失進行稅前扣除;

b.單戶貸款余額超過300萬,但不超過1000萬(含1000萬)的,應依據(jù)有關原始追索記錄(司法追索,并有經(jīng)辦人和負責人共同簽章確認),計算確認損失進行稅前扣除;

c.單戶貸款余額超過1000萬的,仍按《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2011年第25號)的有關規(guī)定,計算確認損失進行稅前扣除,。

(4)國債利息收入

因持有國債而取得的利息收入,屬于企業(yè)所得稅免稅收入;但是轉讓國債而取得的收入,要按財產轉讓收入,在扣除為取得該國債而發(fā)生的成本之后,計入應納稅所得額。

(5)依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費,、政府性基金,屬于不征稅收入,。

6.應納稅額的計算

應納稅額=應納稅所得額*稅率,其中:

應納稅所得額=收入總額-免稅收入-不征稅收入-各項扣除-允許彌補的以前年度虧損

(三)個人所得稅

商業(yè)銀行涉及的個人所得稅情形,一般是指商業(yè)銀行代扣代繳員工的個人所得稅,由于納稅主體不是商業(yè)銀行,在這里不作過多討論。

(四)城建稅與教育費附加(地方教育費附加)

城市維護建設稅,是對繳納增值稅,、消費稅的單位和個人征收的一種稅,。營改增后,商業(yè)銀行需要繳納增值稅,繳納城建稅的計稅依據(jù)基本就為繳納的增值稅額。教育費附加,、地方教育費附加本身不是稅,而是費,但是由于其和城建稅是緊密聯(lián)系在一起的,繳納城建稅就必然會繳納教育費附加,、地方教育費附加。因此,這里需要一起說明,。

1.稅率(征收比例)

(1)城建稅本身的稅率分為3個檔次:市區(qū)7%,縣城,、鎮(zhèn)5%;其他的1%。和商業(yè)銀行相關的主要就是前兩檔稅率,。

(2)教育費附加,、地方教育費附加的計算依據(jù)和城建稅的計稅依據(jù)相同,征收比例分別為3%、2%,。

2.應納稅額(費額)的計算

(1)應納城建稅稅額=(實際繳納的增值稅+實際繳納的消費稅)*適用稅率

(2)應納教育費附加=(實際繳納的增值稅+實際繳納的消費稅)*3%

(3)應納地方教育費附加=(實際繳納的增值稅+實際繳納的消費稅)*2%

(五)印花稅

印花稅是以在中華人民共和國境內書立,、領受應稅憑證的行為為征稅對象的一種稅。相比其他稅種,印花稅有稅率低,、處罰高的特點,。未貼、少貼,、粘貼后未注銷,、未劃銷,揭下重用,超過稅務機關核定納稅期限未繳、少繳,都將面臨不繳或者少繳金額50%~500%的罰款,。

1.征稅項目與稅率

印花稅總共有13個稅目,屬于列舉式,即僅對列舉的稅目進行征稅,不在列舉范圍內的不征稅,。和商業(yè)銀行關系密切的征稅項目主要有:

(1)購銷合同(稅率0.3‰)

(2)借款合同(稅率0.05‰)

針對商業(yè)銀行,主要是指商業(yè)銀行和借款人所簽訂的借款合同。

(3)財產保險合同(稅率1‰)

(4)產權轉移書據(jù)(稅率0.5‰)

(5)營業(yè)賬簿(記載資金賬簿稅率0.5‰,2018年5月1日起減半征收;其他賬簿定額稅率5元,2018年5月1日起免征。)

注:記載資金賬簿的計稅依據(jù)為:“實收資本+資本公積”,新賬簿為合計數(shù),老賬簿為新增數(shù),。

(6)權利,、許可證照(定額稅率5元)

2.稅收優(yōu)惠

(1)金融機構與小微企業(yè)簽訂借款合同,免征印花稅。

(2)企業(yè)改制/重組過程中,免征印花稅,。

例如:中國郵政儲蓄銀行改制,、外國銀行分行改制為外商獨資銀行,免征印花稅。

(3)股權分置改革中發(fā)生股權轉讓,免征印花稅,。

(4)無息,、貼息貸款合同,免征印花稅。

(5)外國政府,、國際金融組織向我國政府,、國家金融機構提供優(yōu)惠貸款,書立合同,免征印花稅。

(6)國有商業(yè)銀行劃轉資產給金融資產管理公司,免征印花稅,。

(7)農村信用合作社接受農村合作基金會財產轉移,書立書據(jù),免征印花稅,。

(8)已經(jīng)繳納印花稅憑證的副本或者抄本免征印花稅。但副本或者抄本被視為正本使用的,應另貼印花,。

(9)資金賬簿減半征收印花稅,。

(10)其他賬簿免征印花稅。

(11)銀行同業(yè)拆借所簽訂的合同,銀行設置的各種登記簿,都不在印花稅的征稅范圍之內,。

3.應納稅所得額的計算

應納印花稅額=應稅憑證計稅金額(或者應稅憑證件數(shù))*適用稅率

(六)車輛購置稅

車輛購置稅是在車輛購置環(huán)節(jié)征的稅,是一種行為稅,其納稅義務人是在我國境內購置應稅車輛的單位和個人,。對于商業(yè)銀行淶水,稅目往往比較單一。

1.稅目

汽車,。

雖然車輛購置稅的征稅范圍還列舉了其他車輛,但是商業(yè)銀行一般不會采購其他車輛,。

2.稅率

10%的比例稅率

3.應納稅額的計算

應納車輛購置稅稅額=不含增值稅的全部價款和價外費用*稅率

(七)車船使用稅

車船使用稅是財產稅,是在保有環(huán)節(jié)征稅,是以車船為征收對象,向擁有車船的單位和個人征收的一種稅。對于商業(yè)銀行來說,這一稅種的稅目往往比較固定,。

1.征稅范圍

(1)依法應當在車輛管理部門登記的機動車輛和船舶(商業(yè)銀行主要適用本條);

(2)依法不需要在車輛管理部分登記的機動車輛,在單位內部場所行使或者作業(yè)的機動車輛和船舶,。

2.稅目

對于商業(yè)銀行,稅目主要有:

(1)商業(yè)銀行自有的客車、電車(員工班車),核定載客人數(shù)9人以上;

(2)乘用車,核定載客人數(shù)9人(含)以下,。

3.稅率

車船使用稅適用定額稅率,具體標準由各省,、自治區(qū)、直轄市人民政府依照車船稅法所附《車船稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度和國務院的規(guī)定確定(一般給定年基準稅額),。

4.應納稅額的計算

應納車船使用稅稅額=年應納稅額/12*應納稅月份數(shù)

注:對于購置新車,自取得車輛所有權或者管理權的當月起,計算車船稅的應納稅額,。

(八)其他稅收

城鎮(zhèn)土地使用稅、房產稅等稅種商業(yè)銀行也可能會涉及(例如商業(yè)銀行自己擁有辦公樓所有權),由于沒有針對商業(yè)銀行的特別規(guī)定,本文就不展開討論,。

三,、結語

商業(yè)銀行稅收制度是我國金融行業(yè)稅收制度的重要組成部分, 2015年5月1日,全面營改增的正式推行,金融行業(yè)全面取消營業(yè)稅,改為繳納增值稅,包括商業(yè)銀行在內的整個金融行業(yè)都面臨著機遇和挑戰(zhàn)。2018年3月13日,十三屆全國人大一次會議第四次全體會議決定將省級和省級以下國稅,、地稅合并;2018年6月15日,全國各省級以及計劃單列市國稅局,、地稅局正式合并統(tǒng)一掛牌,。此舉提高了稅收征管行政效率,體現(xiàn)了稅收效率原則。國家稅收改革的決心是不變的,在下一階段,將會對個人所得稅法進行重點改革,和商業(yè)銀行相關的稅制短期內應該不會出現(xiàn)更本性變動,但是補丁將會是不斷的,尤其是稅收優(yōu)惠,會體現(xiàn)國家政策傾向性,。未來稅制改革會在整體降負的基礎上會更多的體現(xiàn)公平性,同時進一步提高征管效率,。當然,稅收法定原則是稅法最核心的原則。金稅三期上線以來,稅收監(jiān)管越來越嚴,稅收漏洞被進一步填堵,逃避稅收征管定將受到嚴懲,。相信在此大背景下的商業(yè)銀行稅收制度改革,也必將越來越完善,對商業(yè)銀行的良性發(fā)展起到積極的引導作用,。