張新軍 優(yōu)穗律師

【編者按】在稅務(wù)稽查中,，涉嫌逃稅的，稅務(wù)機關(guān)會分別制作兩個重要的文書即《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》,，由于稅務(wù)處理屬于納稅爭議,，因此如果納稅人提起行政訴訟，需經(jīng)兩前置程序,，即繳納稅款和復(fù)議程序,，但對于稅務(wù)行政處罰則無需。如果稅務(wù)機關(guān)同時在《稅務(wù)處理決定書》中一并處理稅務(wù)行政處罰則該如何處理,？本期,，優(yōu)穗律師予以解讀。

【案情】

  某國家稅務(wù)局稽查局于2015年1月12日作出《稅務(wù)處理決定書》,，并于同日送達錦程公司,。內(nèi)容如下：我局（所）于2015年1月5日至2015年1月6日對你（單位）2010年1月1日至2012年12月31日情況進行檢查，存在違法事實及處罰決定如下：

一,、違法事實

  （一）增值稅方面：企業(yè)申報出口貨物銷售額和海關(guān)出口數(shù)額不符,。累計應(yīng)補繳增值稅4萬元。

  （二）企業(yè)所得稅方面：成本列支不符合稅法規(guī)定,。對原告企業(yè)所得稅核定征收,，累計補繳企業(yè)所得稅3.8萬元。

二,、處罰決定

  （三）根據(jù)《稅收征收管理法》第63條“虛假申報是偷稅,，并處不繳或少繳稅款50%以上至五倍以下罰款”之規(guī)定處理。限期補繳增值稅4萬元,，并處以50%罰款2萬元,；限期補繳企業(yè)所得稅3.8萬元,，并處以50%的罰款1.9萬元,。

      限錦程公司自收到本決定之日起15日內(nèi)到國家稅務(wù)局直屬分局征收大廳將上述稅款及滯納金繳納入庫。你（單位）若同我局（所）在納稅上有爭議,，必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,，然后可自上述款項繳清或者提供相應(yīng)擔(dān)保被稅務(wù)機構(gòu)確認(rèn)之日起六十日內(nèi)依法向黑河市國家稅務(wù)局申請行政復(fù)議。

      錦程公司于2015年3月12日繳納上述稅款7.8元,、滯納金3.9萬元,。同日向國家稅務(wù)局申請行政復(fù)議,。國家稅務(wù)局以錦程公司未按期繳納稅款、滯納金為由,，作出不予受理行政復(fù)議申請決定書,。

       錦程公司對該處理決定不服，向一審法院提起行政訴訟,，請求撤銷《稅務(wù)行政處理決定書》,；請求返還已繳納的稅款和滯納金。一審法院經(jīng)審理后認(rèn)為,，本案適用復(fù)議前置程序,，裁定駁回起訴。

    錦程公司不服,，向中級人民法院提起訴訟,，請求二審法院依法撤銷一審法院行政裁定，同時撤銷《稅務(wù)行政處理決定書》,。經(jīng)審理,，中級人民法院撤銷一審法院作出的駁回起訴裁定，并指令一審法院繼續(xù)審理,。

【評析】

一,、納稅爭議與行政處罰爭議的救濟程序不同

 （一）有無前置程序

     納稅稽查的案子中，納稅人既會涉及稅款和滯納金的問題,，也會涉及行政處罰的問題,，由此發(fā)生爭議的，救濟程序并不相同,。

   1,、納稅爭議

    《稅收征收管理法》第88條第1款規(guī)定，納稅人,、扣繳義務(wù)人,、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,，然后可以依法申請行政復(fù)議,，對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴,。

      何為納稅爭議,？《稅收征收管理法實施細(xì)則》第100條明確，納稅爭議指的是納稅人,、扣繳義務(wù)人,、納稅擔(dān)保人對稅務(wù)機關(guān)確定納稅主體、征稅對象,、征稅范圍,、減稅,、免稅及退稅、適用稅率,、計稅依據(jù),、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限,、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭議,。 

      此外，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第33條也體現(xiàn)了《稅收征管法》及《實施細(xì)則》的相關(guān)內(nèi)容,。

  總之,，對于納稅爭議，納稅人提起行政訴訟前,，應(yīng)當(dāng)先行繳納稅款和行政復(fù)議即兩前置程序,。對稅務(wù)機關(guān)的征稅行為提起訴訟，必須先經(jīng)過復(fù)議,；對復(fù)議決定不服的,，可以在接到復(fù)議決定書之日起（15）日內(nèi)向人民法院起訴。

2,、行政處罰

  《稅收征管法》第88條第2款  當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定,、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議,，也可以依法向人民法院起訴,。

   《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第34條申請人對本規(guī)則規(guī)定的征稅行為以外的其他具體行政行為不服，可以申請行政復(fù)議,，也可以直接向人民法院提起行政訴訟,。

      換言之，對于行政處罰爭議而言,，納稅人既可以直接提起行政復(fù)議,，也可以直接提起行政訴訟，不受兩前置程序之限,。也就是說,，納稅爭議與行政處罰爭議的救濟程序并不相同。

      此外,，根據(jù)2015年5月1日修訂的《行政訴訟法》第46條第1款規(guī)定,，公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的,，應(yīng)當(dāng)自知道或者應(yīng)當(dāng)知道作出行政行為之日起6個月內(nèi)提出,。法律另有規(guī)定的除外。

  另外,，根據(jù)《中華人民共和國行政復(fù)議法》第9條公民,、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請,；但是法律規(guī)定的申請期限超過60的除外,。

（二）稱述、申辯,、聽證權(quán)利

     對于行政處罰,，我國法律規(guī)定了較多保證納稅人權(quán)利的條款，比如

    《行政處罰法》第31條規(guī)定,，行政機關(guān)在作出行政處罰決定之前,，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人作出行政處罰決定的事實、理由及依據(jù),，并告知當(dāng)事人依法享有的權(quán)利,。

      第32條第1款規(guī)定，當(dāng)事人有權(quán)進行陳述和申辯,。行政機關(guān)必須充分聽取當(dāng)事人的意見,，對當(dāng)事人提出的事實、理由和證據(jù),，應(yīng)當(dāng)進行復(fù)核,；當(dāng)事人提出的事實、理由或者證據(jù)成立的,，行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)采納,。

     第41條的規(guī)定，行政機關(guān)及其執(zhí)法人員在作出行政處罰決定之前,，不依照本法第31條,、第32條的規(guī)定向當(dāng)事人告知給予行政處罰的事實、理由和依據(jù),，或者拒絕聽取當(dāng)事人的陳述,、申辯，行政處罰決定不能成立,；當(dāng)事人放棄陳述或者申辯權(quán)利的除外,。

       第42條規(guī)定，行政機關(guān)作出責(zé)令停產(chǎn)停業(yè),、吊銷許可證或者執(zhí)照,、較大數(shù)額罰款等行政處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人有要求舉行聽證的權(quán)利,；當(dāng)事人要求聽證的,，行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)組織聽證。當(dāng)事人不承擔(dān)行政機關(guān)組織聽證的費用,。

      也就是說,，行政處罰法規(guī)定了行政處罰前,，應(yīng)當(dāng)保障當(dāng)事人的陳述、申辯和聽證的權(quán)利,，此外,，稅務(wù)規(guī)范性文件也規(guī)定了相應(yīng)的要求：

     《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]157號）第51條規(guī)定，“擬對被查對象或者其他涉稅當(dāng)事人作出稅務(wù)行政處罰的,，向其送達《稅務(wù)行政處罰事項告知書》,，告知其依法享有陳述、申辯及要求聽證的權(quán)利,。《稅務(wù)行政處罰事項告知書》應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：（一）認(rèn)定的稅收違法事實和性質(zhì),；（二）適用的法律,、行政法規(guī),、規(guī)章及其他規(guī)范性文件,；（三）擬作出的稅務(wù)行政處罰,；（四）當(dāng)事人依法享有的權(quán)利,；（五）告知書的文號、制作日期,、稅務(wù)機關(guān)名稱及印章；（六）其他相關(guān)事項,。”

     第52條規(guī)定,，對被查對象或者其他涉稅當(dāng)事人的陳述,、申辯意見,，審理人員應(yīng)當(dāng)認(rèn)真對待,，提出判斷意見,。對當(dāng)事人口頭陳述,、申辯意見，審理人員應(yīng)當(dāng)制作《陳述申辯筆錄》,，如實記錄,，由陳述人,、申辯人簽章,。

     第53條規(guī)定,，被查對象或者其他涉稅當(dāng)事人要求聽證的,，應(yīng)當(dāng)依法組織聽證。

     《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法（試行）》第3條規(guī)定,，稅務(wù)機關(guān)對公民作出2000元以上（含本數(shù)）罰款或者對法人或者其他組織作出1萬元以上（含本數(shù)）罰款的行政處罰之前,，應(yīng)當(dāng)向當(dāng)事人送達《稅務(wù)行政處罰事項告知書》，告知當(dāng)事人已經(jīng)查明的違法事實,、證據(jù),、行政處罰的法律依據(jù)和擬將給予的行政處罰，并告知有要求舉行聽證的權(quán)利,。

       綜上,，納稅爭議與稅務(wù)行政處罰的適用范圍,、救濟程序存在很大的不同,。

二,、稅務(wù)機關(guān)之錯

      由于納稅爭議和行政處罰的救濟程序有很大的不同,，因此,，征稅爭議和行政處罰的相關(guān)文書應(yīng)當(dāng)分別制作,、分別送達,，其中納稅爭議制作《稅務(wù)處理決定書》、行政處罰制作《稅務(wù)行政處罰決定書》等，從而保證納稅人的權(quán)利,。

     此外,，為了促進稅收執(zhí)法文書合法、準(zhǔn)確,、規(guī)范地使用,，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)全國統(tǒng)一稅收執(zhí)法文書式樣的通知 》（國稅發(fā)[2005]179號） ，分別就《稅務(wù)處理決定書》,、《稅務(wù)行政處罰決定書》的內(nèi)容,、格式分別進行了規(guī)范。

     因此,，稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)處理決定書上同時處理稅務(wù)處罰的問題,，已經(jīng)違法，侵犯了納稅人行使陳述,、申辯及要求舉行聽證權(quán)利。

三,、一審法院之錯

     由于稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)處理決定書中一并涉及稅務(wù)行政處罰的問題,，而稅務(wù)處理爭議適用復(fù)議前置程序，因此一審法院認(rèn)定,，本案一并適用適用復(fù)議前置程序,，裁定駁回起訴,。

  根據(jù)前文分析，行政處罰引起的行政訴訟無需履行復(fù)議前置程序,，因此一審法院認(rèn)定屬適用法律錯誤,。