編者按：本文僅針對白酒行業(yè)的特殊性,，就其消費(fèi)稅問題展開分析,，一般企業(yè)存在的共性稅務(wù)問題此文未予以分析。研究發(fā)現(xiàn),，白酒企業(yè)消費(fèi)稅采取的避稅方法一般較為合理,，稅務(wù)風(fēng)險較小。對于潛在可能存在較大稅務(wù)風(fēng)險的操作手段,，如利用假委托加工業(yè)務(wù)進(jìn)行避稅的方式可能存在,，但筆者認(rèn)為基于白酒行業(yè)的特殊性，品牌酒業(yè)可以利用價格需求彈性調(diào)高價格轉(zhuǎn)嫁稅負(fù),，大型白酒企業(yè)利益驅(qū)動較小,，這種行為并不會大規(guī)模的出現(xiàn)。現(xiàn)就白酒企業(yè)消費(fèi)稅政策及主要的避稅方式予以分析,，以饗讀者,。

一、白酒消費(fèi)稅基本政策

白酒企業(yè)生產(chǎn)銷售白酒課征消費(fèi)稅源于1994年,，經(jīng)過多次調(diào)整和改革后,，目前為止，白酒適用的消費(fèi)稅稅收政策主要有：

（一）白酒消費(fèi)稅基本政策

我國對白酒從生產(chǎn)到最終零售實施單一環(huán)節(jié)征稅,，即設(shè)在生產(chǎn)或委托加工或進(jìn)口環(huán)節(jié),，而在之后的批發(fā)、零售等流通環(huán)節(jié)不再征稅,。為了限制價格低廉的白酒生產(chǎn)和銷售,，我國于2001年5月起,，《關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》（財稅[2001]84號）調(diào)整對酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅計稅辦法，糧食白酒,、薯類白酒計稅辦法由《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定的實行從價定率計算應(yīng)納稅額的辦法調(diào)整為實行從量定額和從價定率相結(jié)合計算應(yīng)納稅額的復(fù)合計稅辦法。之后,，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策問題的通知》（國稅發(fā)[2002]109號）,，指出了關(guān)于酒類生產(chǎn)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易規(guī)避消費(fèi)稅問題；關(guān)于糧食白酒的適用稅率問題,；關(guān)于“品牌使用費(fèi)”征稅問題等,。此外，國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)白酒消費(fèi)稅征收管理的通知》（國稅函[2009]380號）附件：白酒消費(fèi)稅最低計稅價格核定管理辦法（試行）第二條規(guī)定：“白酒生產(chǎn)企業(yè)銷售給銷售單位的白酒,，生產(chǎn)企業(yè)消費(fèi)稅計稅價格低于銷售單位對外銷售價格（不含增值稅,，下同）70%以下的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)核定消費(fèi)稅最低計稅價格,?！?/p>

（二）關(guān)于委托加工的征稅政策

對于白酒企業(yè)委托其他單位代為加工白酒的行為，目前我國稅法將其視為生產(chǎn)白酒的另外一種形式,，也進(jìn)行征稅,，但征稅政策與自產(chǎn)銷售有所不同。委托加工業(yè)務(wù)中是由受托方（個體經(jīng)營者除外）在加工完畢后交貨時負(fù)責(zé)代收代繳稅款,。一般是按受托方銷售同類白酒的售價計算稅款,，若無同類白酒售價，則使用組價計算稅款,。另外,，《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實施細(xì)則》有關(guān)條款解釋的通知（財法[2012]8號）規(guī)定，“委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品,，以不高于受托方的計稅價格出售的,，為直接出售，不再繳納消費(fèi)稅,；委托方以高于受托方的計稅價格出售的,，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報繳納消費(fèi)稅,，在計稅時準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅,。”自此,，白酒生產(chǎn)企業(yè)將委托加工的白酒收回后銷售,，如果售價不高于受托方的計稅價，為直接銷售,，不需再繳消費(fèi)稅,；如果售價高于受托方的計稅價,，需要繼續(xù)繳消費(fèi)稅，同時允許扣除上一環(huán)節(jié)已代收代繳的消費(fèi)稅,。此外,，《關(guān)于白酒消費(fèi)稅最低計稅價格核定問題的公告》（2015年第37號）規(guī)定，納稅人將委托加工收回的白酒銷售給銷售單位,，消費(fèi)稅計稅價格低于銷售單位對外銷售價格（不含增值稅）70%以下,，屬于《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》第十條規(guī)定的情形，應(yīng)該按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)白酒消費(fèi)稅征收管理的通知》（國稅函[2009]380號）規(guī)定的核價辦法,，核定消費(fèi)稅最低計稅價格,。

（三）外部采購或委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅停止扣除政策

財稅[2001]84號文，從2001年5月起,，對白酒企業(yè)外部采購或委托加工已稅酒生產(chǎn)的酒,，其外部采購或委托加工已繳納的消費(fèi)稅不得從當(dāng)月應(yīng)納消費(fèi)稅總額中扣除。這一嚴(yán)厲的政策客觀上會對白酒企業(yè)造成重復(fù)征稅,。

二,、白酒消費(fèi)稅相關(guān)知識點(diǎn)總結(jié)

（一）征稅環(huán)節(jié)

（二）稅率

從高適用稅率的情況
（1）納稅人兼營不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額或銷售數(shù)量,，未分別核算的,，按最高稅率征稅；
（2）納稅人將應(yīng)稅消費(fèi)品與非應(yīng)稅消費(fèi)品以及適用不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的,，應(yīng)根據(jù)組合產(chǎn)制品的銷售金額按應(yīng)稅消費(fèi)品中適用最高稅率的消費(fèi)品稅率征稅——無論是否分開核算,，都按最高稅率。

（三）消費(fèi)稅應(yīng)納稅額的計算及賬務(wù)處理

白酒生產(chǎn)企業(yè)向商業(yè)銷售單位收取的“品牌使用費(fèi)”應(yīng)并入白酒的銷售額中繳納消費(fèi)稅,。

（四）白酒消費(fèi)稅最低計稅價格的規(guī)定

（五）銷售額的確定——四個字：順序（先售價,，后組價）、組價
　?。?）同類產(chǎn)品售價,；
（2）組成計稅價格：
組成計稅價格＝成本＋利潤＋消費(fèi)稅稅額
組成計稅價格的確定

（六）進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品
組成計稅價格=關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+消費(fèi)稅

三、酒類企業(yè)降低消費(fèi)稅（避稅）采取的主要方式

（一）設(shè)立二級或多級銷售公司進(jìn)行避稅

采取設(shè)立關(guān)聯(lián)銷售單位,，以大大壓低市場價的價格賣給銷售單位,，銷售單位再加價出售，由于銷售單位銷售白酒處于流通環(huán)節(jié),，無需繳納消費(fèi)稅,，這樣就可以使得白酒企業(yè)總體上少繳消費(fèi)稅，使得消費(fèi)稅稅負(fù)大幅度降低,。2009年8月開始實施《白酒消費(fèi)稅最低計稅價格核定管理辦法》,，規(guī)定對設(shè)立銷售公司的白酒生產(chǎn)企業(yè)，對計稅價格偏低的白酒核定消費(fèi)稅最低計稅價格。之后酒廠設(shè)立銷售公司避稅的現(xiàn)象雖不再多見,，但并沒有完全禁止酒企的關(guān)聯(lián)交易,，只是給酒企關(guān)聯(lián)交易設(shè)定了一條警戒線，酒企利用關(guān)聯(lián)交易規(guī)避消費(fèi)稅的空間還是存在的,。

稅務(wù)風(fēng)險：

此種操作方式稅務(wù)風(fēng)險較小,，不僅操作較為隱蔽而且也是在稅法規(guī)避的范圍內(nèi)進(jìn)行的操作，但是核定管理辦法出臺之后關(guān)聯(lián)交易價格沒有保持在稅法規(guī)定的限度范圍內(nèi),，或被稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅款,，追繳未繳或少繳的稅款及滯納金，一般情況下也會處以相應(yīng)的罰款,。刑事責(zé)任風(fēng)險極小，只要不涉及故意拖繳稅款及滯納金,、抗稅等行為,，不會移交刑事處理。

（二）利用委托加工業(yè)務(wù)進(jìn)行避稅

我國對于白酒企業(yè)委托其他企業(yè)加工白酒的行為征稅時,，計稅依據(jù)往往低于自產(chǎn)銷售時的計稅依據(jù),。因為委托加工業(yè)務(wù)中，通常情況下,，受托方僅僅是提供加工業(yè)務(wù),，往往不銷售同類白酒，即無同類白酒的售價,。所以,，委托加工中大多數(shù)情況下是使用組價計算稅款。組價為：（材料成本+ 加工費(fèi)+從量消費(fèi)稅）/（1- 比例稅率）,，注意這一組價是不考慮酒企的利潤以及除原材料,、加工費(fèi)以外其他生產(chǎn)成本費(fèi)用，通常低于酒企自產(chǎn)銷售白酒的價格,，甚至不到正常價格的一半,，這也是我國消費(fèi)稅政策客觀上存在的漏洞。因此,，相比自產(chǎn),，白酒企業(yè)通過委托加工方式，可以規(guī)避部分消費(fèi)稅,。委托加工業(yè)務(wù)的消費(fèi)稅稅負(fù)往往低于自產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的稅負(fù),。特別是當(dāng)白酒生產(chǎn)企業(yè)與受托方之間有關(guān)聯(lián)關(guān)系時，受托方收取的加工費(fèi)可能更低,，使代收代繳消費(fèi)稅的計稅依據(jù)進(jìn)一步降低,，白酒企業(yè)規(guī)避的稅款會更多。

稅務(wù)風(fēng)險：

此種方式避稅也是一種較為合理的避稅方法，稅務(wù)風(fēng)險極小,。由于白酒在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅,，因此不排除有些酒廠通過假的委外加工形式，通過變票的形式取得白酒的增值稅專用發(fā)票,。但是,，白酒不同于地?zé)挘拙粕a(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營被監(jiān)管的程度高于地?zé)捛谊P(guān)于食品安全,，小酒廠生產(chǎn)批量小沒有較強(qiáng)的利益驅(qū)動,，大酒廠由于監(jiān)管的原因也不會貿(mào)然采取此類操作方式，目前沒有檢索到類似案例,。

（三）采用委托加工加銷售公司組合方式避稅

由于委托加工業(yè)務(wù)消費(fèi)稅政策長期存在漏洞,，財法[2012]8 號文對委托加工業(yè)務(wù)“收回即售”做了進(jìn)一步完善。即白酒生產(chǎn)企業(yè)“收回即售”時,，如果售價不高于受托方的計稅價,，為直接銷售，不需再繳消費(fèi)稅,；如果售價高于受托方的計稅價,，需要繼續(xù)繳消費(fèi)稅，同時允許扣除上一環(huán)節(jié)已代收代繳的消費(fèi)稅,。針對上述規(guī)定,，許多白酒企業(yè)為了避稅，則將委托加工收回的白酒以受托方相同的計稅價格售給關(guān)聯(lián)銷售公司,，關(guān)聯(lián)銷售公司再加價出售,。雖然，國稅總局公告[2015]37號文規(guī)定,，從2015年6月起,，《辦法》同樣適用于委托加工收回后直接出售給銷售單位的情況。針對這一新出臺的政策,，白酒企業(yè)則通過二級或多級銷售公司,，仍可以將委托加工收回的白酒盡可能以不高于受托方計稅價格銷售，進(jìn)行避稅,。

稅務(wù)風(fēng)險：

同（一）（二）

（四）剝離酒類產(chǎn)品的相關(guān)成本費(fèi)用

白酒企業(yè)應(yīng)稅消費(fèi)品的定價正常應(yīng)由生產(chǎn)成本,、包裝材料、銷售費(fèi)用,、管理費(fèi)用,、相關(guān)稅費(fèi)以及目標(biāo)利潤構(gòu)成。在保持既定的利潤水平前提下,，白酒企業(yè)通過降低相關(guān)的成本費(fèi)用,，可以降低出廠價，進(jìn)而減少計稅依據(jù)。但是,，白酒企業(yè)通過正常的技術(shù)進(jìn)步以及管理,，降低相關(guān)成本費(fèi)用的幅度十分有限，而通過業(yè)務(wù)的調(diào)整,，將部分成本費(fèi)用剝離出去,，成為許多白酒企業(yè)常用的方法。

（1）把酒類產(chǎn)品的包裝物剝離出去,，實行單獨(dú)銷售

包裝物雖然不屬于應(yīng)稅消費(fèi)品,，但往往構(gòu)成酒類產(chǎn)品價格的重要組成部分。為規(guī)避包裝物部分的消費(fèi)稅,，許多白酒企業(yè)將白酒和包裝物分開銷售,，即將白酒實行簡包、大包甚至裸包銷售給買方（價格較不分開銷售時低）,，而把包裝物作為附屬商品或兼營的獨(dú)立產(chǎn)品單獨(dú)出售給買方,。進(jìn)而形成兩筆形式上獨(dú)立的銷售業(yè)務(wù)，并分開開票,，分開確認(rèn)收入。一些大中型白酒企業(yè)甚至通過設(shè)立獨(dú)立的子公司,，專門負(fù)責(zé)包裝物的采購及銷售,。總之,，使白酒與可分離包裝物分開出售,，避免包裝物收入被征收消費(fèi)稅，從而實現(xiàn)避稅,。

（2）把酒類產(chǎn)品的包裝物剝離出去,，將收取包裝物押金轉(zhuǎn)換成抵押借款

為降低計稅價格，部分白酒企業(yè)在銷售酒類產(chǎn)品（除啤酒,、黃酒外）時,，對其包裝物采用單獨(dú)收押金的形式。但考慮到目前酒類產(chǎn)品押金的稅收政策較為嚴(yán)厲,，部分白酒企業(yè)發(fā)生此類業(yè)務(wù)時,，則將押金變成企業(yè)向購貨方主動借用的周轉(zhuǎn)金，而將包裝物轉(zhuǎn)換成借款的“抵押品”,，通過訂立兩份協(xié)議,，一份是對外無償借出包裝物，一份是向購貨方無償借用周轉(zhuǎn)金,，進(jìn)而規(guī)避押金計稅,。

（3）剝離銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用

廣告費(fèi)、宣傳費(fèi),、贊助費(fèi)等銷售,、管理費(fèi)用占據(jù)白酒生產(chǎn)企業(yè)成本費(fèi)用的相當(dāng)比例，許多白酒企業(yè)將上述費(fèi)用轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)企業(yè)（比如關(guān)聯(lián)銷售公司）去辦理并承擔(dān),?；蛘咴谂c無關(guān)聯(lián)關(guān)系的經(jīng)銷商簽訂銷售合同時，規(guī)定由經(jīng)銷商支付,，生產(chǎn)企業(yè)則在白酒出廠價格上給予優(yōu)惠,，從而降低稅基，規(guī)避消費(fèi)稅,。

稅務(wù)風(fēng)險：

以上避稅方法雖侵蝕稅基但也都是在稅法規(guī)定的限度范圍內(nèi)進(jìn)行的操作,，稅務(wù)風(fēng)險較小。

注：以上部分內(nèi)容引自危素玉《白酒企業(yè)消費(fèi)稅稅負(fù)及避稅行為分析》一文