對一般企業(yè)來說,，企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)是以會(huì)計(jì)利潤為基礎(chǔ),，進(jìn)行調(diào)增調(diào)減，計(jì)算出應(yīng)納稅所得額,。企業(yè)預(yù)收貨款在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入,，在企業(yè)所得稅上也不確認(rèn)收入。

但對房地產(chǎn)企業(yè)則有所區(qū)別。按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,，在房屋未交付之前不確認(rèn)收入,，預(yù)收的房款掛在預(yù)收賬款。如果不對預(yù)收房款進(jìn)行納稅調(diào)整,，一是會(huì)形成國家稅收畸輕畸重,，稅收收入不能均衡入庫。二是大量資金在預(yù)售時(shí)收取,，待到利潤實(shí)現(xiàn)征收企業(yè)所得稅缺乏必要資金,。

因此，對房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款,，先按預(yù)收款的一定比例預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利并入當(dāng)期應(yīng)稅所得計(jì)算企業(yè)所得稅,，待開發(fā)產(chǎn)品達(dá)到完工條件之后再進(jìn)行項(xiàng)目清算，核算出的項(xiàng)目實(shí)際利潤扣除之前已預(yù)計(jì)的計(jì)稅毛利的余額并入當(dāng)期所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅,。

本文就房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào),、年度企業(yè)所得稅填報(bào)以及業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)的稅前扣除基數(shù)確認(rèn)等問題分析如下：

一,、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳企業(yè)所得稅表的填報(bào),。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類，2018年版）》第4行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”填寫說明如下：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)售收入,，按照稅收規(guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額填入此行,。企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工后，其未完工預(yù)售環(huán)節(jié)按照稅收規(guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額在匯算清繳時(shí)調(diào)整,，月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)時(shí)不調(diào)整,。本行填報(bào)金額不得小于本年上期申報(bào)金額?！?/span>

也就是說，房地產(chǎn)預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí),，預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)期預(yù)收款與計(jì)稅毛利率計(jì)算并入當(dāng)期實(shí)際利潤計(jì)算預(yù)繳企業(yè)所得稅,。即使是在當(dāng)期開發(fā)產(chǎn)品完工并已確認(rèn)收入，實(shí)際利潤中已包含了預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利,，在預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí),，也不得扣除當(dāng)期預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利，該稅會(huì)差異只能在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整,。

另,，在月度或季度預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，繳納的土地增值稅以及附加稅費(fèi)是否可以扣除呢,？      從預(yù)繳申報(bào)表的填報(bào)上看,，并未包括已繳納但并未計(jì)入損益的土地增值稅以及附加稅費(fèi),。

實(shí)務(wù)中，有的地方明確允許預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)扣除已繳納的稅費(fèi),。如《海南省國家稅務(wù)局關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表〉等報(bào)表的通知》（瓊國稅發(fā)〔2011〕276號）明確：從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人,，銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入按照稅收規(guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額填入“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”,；銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際申報(bào)的營業(yè)稅金及附加,、土地增值稅,，如果會(huì)計(jì)處理上未計(jì)入營業(yè)稅金及附加科目,，預(yù)繳納稅申報(bào)時(shí),，其數(shù)額在此行減除,。

在筆者看來,，月度或季度預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)不得扣除土地增值稅以及附加稅費(fèi),。

理由：預(yù)繳企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)是以會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)利潤為基礎(chǔ),。按照收入,、成本費(fèi)用配比原則,，在收入未確認(rèn)之前繳納的土地增值稅以及附加稅費(fèi)不能計(jì)入損益,，則,，會(huì)計(jì)利潤中并未包含土地增值稅以及附加稅費(fèi),，所以,，在計(jì)算預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí),，不能扣除。

房地產(chǎn)企業(yè)繳納的稅費(fèi)允許稅前扣除屬于稅會(huì)差異,，應(yīng)在年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。

二,、房地產(chǎn)企業(yè)年度企業(yè)所得稅申報(bào)表對特定業(yè)務(wù)的填報(bào),。

《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》中對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整體現(xiàn)在《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105010)中，現(xiàn)以案例說明如何填報(bào)：

例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司2016年度開發(fā)A項(xiàng)目,，2017年開始預(yù)售,，當(dāng)年取得預(yù)售房款80000萬元；繳納稅金及附加4480萬元；預(yù)繳土地增值稅1200萬元；期間費(fèi)用1500萬元,。2018年完工,，實(shí)現(xiàn)收入200000萬元(含預(yù)售房款80000萬元)；開發(fā)成本160000萬元(等于計(jì)稅成本),，繳納稅金及附加6720萬元；預(yù)繳土地增值稅1800萬元,；發(fā)生期間費(fèi)用2000萬元,。假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項(xiàng),，當(dāng)?shù)赜?jì)稅毛利率為15% ,。

（一）2017年企業(yè)所得稅的計(jì)算以及年度企業(yè)所得稅填報(bào)。

由于2017年會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入,，則會(huì)計(jì)收入,、成本都為零，期間費(fèi)用1500萬元,，利潤總額為1500萬元,，預(yù)售房款80000萬元,，預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利=80000*15%=12000萬元,，當(dāng)年實(shí)際繳納但未計(jì)入損益的稅金及附加=4480+1200=5680萬元，由此計(jì)算出：

2017年應(yīng)納企業(yè)所得稅額=(-1500+12000-5680)*25%=1205萬元

填報(bào)《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》如下：

1. 將預(yù)收賬款80000萬元填入第23行 “1.銷售未完工產(chǎn)品的收入”:第1列“稅收金額”欄,。說明雖然會(huì)計(jì)上為確認(rèn)收入,，但稅法上已視為銷售收入。

2. 將80000萬元預(yù)收賬款按15%預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額填入第24行“2.銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額”:第1列“稅收金額”欄和第2列“納稅調(diào)整金額” 欄,。此部分預(yù)售收入需要按預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算應(yīng)納稅所得額,。

3. 將本年度實(shí)際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅5680萬元填入第25行“3.實(shí)際發(fā)生的稅金及附加,、土地增值稅”第1列“稅收金額”和第2列“納稅調(diào)整金額”欄,。

4.將24-25的差額6320萬元填入第22行 “(一)房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額”第1列“稅收金額”和第2列“納稅調(diào)整金額”欄。這就是預(yù)售年度應(yīng)作納稅調(diào)增的總金額,。

5.最后填第 21行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額,，如果是未完工年度，此數(shù)據(jù)應(yīng)該和第22行相等,。

（二）2018年企業(yè)所得稅的計(jì)算以及年度企業(yè)所得稅填報(bào),。

由于2018年已完工并交付，會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)收入,，結(jié)轉(zhuǎn)成本和稅金,。營業(yè)收入200000萬元，營業(yè)成本=160000萬元,，營業(yè)稅金及附加= 4480 + 1200 + 6720 + 1800 = 14200萬元，期間費(fèi)用=2000萬元,，利潤總額 = 200000 - 160000 - 14200 - 2000 = 23800萬元，扣除2017年已預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利6320萬元,，由此計(jì)算出：

2018年應(yīng)納企業(yè)所得稅額=( 23800 - 6320 ) * 25% = 4370萬元

填報(bào)《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》如下：

1. 將2017年預(yù)收賬款本年度會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)收入的金額80000萬元填入第27行 “1.銷售未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品確認(rèn)的銷售收入”第1列“稅收金額”欄,。 此部分收入2017年度已按預(yù)計(jì)毛利額征收所得稅，本年度結(jié)轉(zhuǎn)為完工產(chǎn)品,，會(huì)計(jì)上符合收入確認(rèn)條件,，當(dāng)年會(huì)計(jì)核算從預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入,。

2.將2017年預(yù)收賬款80000萬元按照15% 計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額12000萬元填入第28行“2.轉(zhuǎn)回的銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額”第1列“稅收金額”欄和第2列“納稅調(diào)整金額”。 此金額在2017 年度已按預(yù)計(jì)毛利額繳納了所得稅,，本年結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品,，會(huì)計(jì)核算確認(rèn)為銷售收入,，應(yīng)轉(zhuǎn)回原按稅法規(guī)定預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的金額(納稅調(diào)減),，否則會(huì)造成重復(fù)繳稅。

3.將2017年繳納的稅金5680萬元填入第29行“3.轉(zhuǎn)回實(shí)際發(fā)生的稅金及附加,、土地增值稅” 第1列“稅收金額”和第2列“納稅調(diào)整金額”欄。本年度結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品后,，會(huì)計(jì)核算確認(rèn)為銷售收入,，同時(shí)將對應(yīng)實(shí)際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的金額,，但此稅金在2017年度會(huì)計(jì)上雖然計(jì)入當(dāng)期損益,，但在納稅時(shí)已經(jīng)稅前扣除，因此,，現(xiàn)在需要轉(zhuǎn)回(納稅調(diào)增)，否則會(huì)造成重復(fù)扣除,。

4.填第26行,。26行=28行-29行(6320萬元)，這個(gè)數(shù)就是28行調(diào)減額和29行調(diào)增額相抵后的凈調(diào)減金額,。

5.最后填寫地21行,。21行=22行-26行。本例中由于2018年度沒有預(yù)售收入,，所以第22行為0,，減26行后等于-6320萬元。如果完工年度既有完工產(chǎn)品銷售,，又有未完工產(chǎn)品銷售,，則分別按規(guī)定填寫22行、26行和21行即可,。

三,、房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)納稅調(diào)整的填報(bào),。

一般來說,，計(jì)算廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額的計(jì)算基數(shù)為：主營業(yè)務(wù)收入+其他業(yè)務(wù)收入+視同銷售收入,。

對房開企業(yè)來說：稅法上規(guī)定,，正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入即應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)；會(huì)計(jì)處理上,，預(yù)售收入記入預(yù)收賬款,，在房屋交付時(shí)才確認(rèn)收入。

因此,，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收的房款即為稅法上銷售收入的實(shí)現(xiàn),，可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)稅前扣除的基數(shù),。

在填報(bào) 《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》以下欄次時(shí)：

“稅收金額”為“賬載金額×60%”與當(dāng)年銷售（營業(yè)收入）×5‰的孰小值確定,。

對于房開企業(yè)來說，“當(dāng)年銷售（營業(yè)收入）”應(yīng)包含《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)》中的“預(yù)售收入差”

計(jì)算廣告宣傳費(fèi)扣除限額的計(jì)算基數(shù)與業(yè)務(wù)招待費(fèi)相同。

四,、開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目平時(shí)是按照計(jì)稅毛利率預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利,，于項(xiàng)目清算時(shí)，實(shí)際利潤小于預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利,，多預(yù)計(jì)的計(jì)稅毛利相應(yīng)多繳的企業(yè)所得稅是否應(yīng)當(dāng)退稅,？

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)際銷售收入毛利額，指房地產(chǎn)企業(yè)某一項(xiàng)目完工產(chǎn)品竣工清算時(shí),，實(shí)際銷售收入減去計(jì)稅成本的金額,。

預(yù)計(jì)毛利額，指房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的銷售收入乘以預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出的金額,。

根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31第九條規(guī)定：“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,。開發(fā)產(chǎn)品完工后,，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額,，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額,。”

也就是說,，房地產(chǎn)公司在房屋未交付之前,，先按預(yù)收房款按照預(yù)計(jì)稅毛利并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得：當(dāng)期應(yīng)納稅所得如果形成的虧損作為以后年度彌補(bǔ)；形成的應(yīng)納稅所得,，則應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅,。

但預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利并入當(dāng)期所得稅并非是預(yù)繳企業(yè)所得稅的概念。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目達(dá)到完工條件之后進(jìn)行清算,，其實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額之間的差額應(yīng)當(dāng)在清算年度進(jìn)行納稅調(diào)整：最終實(shí)際毛利額小于預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額,，則調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；最終實(shí)際毛利額大于預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額,，則應(yīng)當(dāng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,。

所以，項(xiàng)目清算的實(shí)際毛利額為虧損,，并不能對以前年度按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利繳納的企業(yè)所得稅實(shí)行退回,，只能對實(shí)際利潤小于預(yù)計(jì)利潤所形成的虧損在以后年度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額中彌補(bǔ)。