居民企業(yè)在用上述境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行稅收抵免時(shí),，其取得的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額，是指根據(jù)直接或者間接持股方式合計(jì)持股20%以上（含20%,，下同）的規(guī)定層級(jí)的外國(guó)企業(yè)股份,，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中,，從最低一層外國(guó)企業(yè)起逐層計(jì)算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額,。

【解釋】適用間接抵免的外國(guó)企業(yè)持股比例的計(jì)算

除另有規(guī)定外,，由居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè),，限于符合以下持股方式的三層外國(guó)企業(yè)：

第一層：?jiǎn)我痪用衿髽I(yè)直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。

第二層：?jiǎn)我坏谝粚油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份,，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè),。

三個(gè)條件：居民企業(yè)直接持有第一層外國(guó)企業(yè)20%以上股份；第一層外國(guó)企業(yè)直接持有20%以上股份,；居民企業(yè)直接或間接持有總和20%以上股份,。

第三層：?jiǎn)我坏诙油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè),。

上述符合規(guī)定的“持股條件”,，是指各層企業(yè)直接持股、間接持股以及為計(jì)算居民企業(yè)間接持股總和比例的每一個(gè)單一持股,，均應(yīng)達(dá)到20%的持股比例,。

四個(gè)條件：居民企業(yè)直接持有第一層外國(guó)企業(yè)20%以上股份；第一層外國(guó)企業(yè)直接持有第二層外國(guó)企業(yè)20%以上股份,；第二層外國(guó)企業(yè)直接持有20%以上股份,；居民企業(yè)直接或間接持有總和20%以上股份。

【案例1】中國(guó)居民A企業(yè)持有甲,、乙國(guó)B,、C企業(yè)一定比例股份，B,、C企業(yè)都持有丙國(guó)D企業(yè)一定比例股份,，如下圖所示：

請(qǐng)問：B、C,、D滿足什么條件才能夠滿足A持股條件,？

【答案及解析】

必須符合X1≥20%；X2≥20%,；

且Y1≥20%,，Y2≥20%；

且X1Y1+X2Y2≥20%。

【案例2】三層持股條件的判定

【解析】

（1）D1企業(yè)滿足間接抵免的條件

A企業(yè)持有D1企業(yè)的持股比例=50%×60%×20%+50%×50%×80%=26%,，滿足通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)的規(guī)定,。

（2）D2企業(yè)不滿足間接抵免的條件

A企業(yè)持有D2企業(yè)的持股比例=50%×50%×50%=12.5%，未滿足單一第二層外國(guó)企業(yè)直接持有20%以上股份,，且由單一居民企業(yè)直接持有的規(guī)定,。

（3）D3企業(yè)不滿足間接抵免的條件

A企業(yè)持有D3企業(yè)的持股比例=50%×40%×50%=10%，未滿足單一第二層外國(guó)企業(yè)直接持有20%以上股份,，且由單一居民企業(yè)直接持有的規(guī)定,。

【解釋】間接抵免稅額計(jì)算公式如下：

本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額=（本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+符合規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額

（1）公式中：

①本層企業(yè)是指實(shí)際分配股息（紅利）的境外被投資企業(yè)。

②本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額是指,，本層企業(yè)按所在國(guó)稅法就利潤(rùn)繳納的企業(yè)所得稅和在被投資方所在國(guó)就分得的股息等權(quán)益性投資收益被源泉扣繳的預(yù)提所得稅,。

③符合《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]125號(hào)）規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額是指該層企業(yè)由于從下一層企業(yè)分回股息（紅利）而間接負(fù)擔(dān)的由下一層企業(yè)就其利潤(rùn)繳納的企業(yè)所得稅稅額。

④本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）是指該層企業(yè)向上一層企業(yè)實(shí)際分配的扣繳預(yù)提所得稅前的股息（紅利）數(shù)額,。

⑤本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額是指該層企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額減去就其利潤(rùn)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅后的余額,。

（2）每一層企業(yè)從其持股的下一層企業(yè)在一個(gè)年度中分得的股息（紅利），若是由該下一層企業(yè)不同年度的稅后未分配利潤(rùn)組成,，則應(yīng)按該股息（紅利）對(duì)應(yīng)的每一年度未分配利潤(rùn),，分別計(jì)算就該項(xiàng)分配利潤(rùn)間接負(fù)擔(dān)的稅額；按各年度計(jì)算的間接負(fù)擔(dān)稅額之和,，即為取得股息（紅利）的企業(yè)該一個(gè)年度中分得的股息（紅利）所得間接負(fù)擔(dān)的所得稅額,。

（3）境外第二層及以下層級(jí)企業(yè)歸屬不同國(guó)家的，在計(jì)算居民企業(yè)負(fù)擔(dān)境外稅額時(shí),，均以境外第一層企業(yè)所在國(guó)（地區(qū)）為國(guó)別劃分進(jìn)行歸集計(jì)算,，而不論該第一層企業(yè)的下層企業(yè)歸屬何國(guó)（地區(qū)）。

【案例1】?jī)蓪拥置?/p>

國(guó)家：甲國(guó),、乙國(guó),、丙國(guó)；年度：2017年

納稅人：甲國(guó)A公司,、乙國(guó)B公司（A的子公司,，假設(shè)A公司100%持股）、丙國(guó)C公司（B的子公司,，假設(shè)B公司100%持股）,。

稅率：甲國(guó)25%稅率、乙國(guó)30%稅率,、丙國(guó)20%稅率,。

利潤(rùn)：A公司稅前利潤(rùn)1000萬(wàn)元、A從B收到股息200萬(wàn)元,；B公司稅前利潤(rùn)500萬(wàn)元,，B從C收到股息100萬(wàn)元,；C公司稅前利潤(rùn)200萬(wàn)元。

要求：計(jì)算甲國(guó)應(yīng)征A公司的稅款,。（不考慮預(yù)提所得稅）

【答案及解析】

第一步:

B公司收到股息在丙國(guó)的實(shí)繳稅款：100÷（1-20%）×20%=25（萬(wàn)元）

B公司收到股息的抵免限額：100÷（1-20%）×30%=37.5（萬(wàn)元）

B公司收到股息的可抵免額：25萬(wàn)元

乙國(guó)應(yīng)征B公司稅款：（500+125）×30%-25=162.5（萬(wàn)元）

第二步：

A公司收到股息所負(fù)擔(dān)的乙國(guó)和丙國(guó)稅款：

（162.5+25）×﹛200÷[（500+125）-（162.5+25）]﹜=85.71（萬(wàn)元）

A公司收到股息的抵免限額：（200+85.71）×25%=71.43（萬(wàn)元）

可抵免額：71.43萬(wàn)元

甲國(guó)應(yīng)征A公司稅款：（1000+200+85.71）×25%-71.43=250（萬(wàn)元）,。

【案例2】我國(guó)居民企業(yè)甲在境外進(jìn)行了投資，相關(guān)投資架構(gòu)如下圖：

2017年經(jīng)營(yíng)及分配狀況如下：

（1）B國(guó)企業(yè)所得稅稅率為30%,，預(yù)提所得稅稅率為12%,，丙企業(yè)應(yīng)納稅所得總額800萬(wàn)元，丙企業(yè)將部分稅后利潤(rùn)按持股比例進(jìn)行了分配,。

（2）A國(guó)企業(yè)所得稅稅率為20%,，預(yù)提所得稅稅率為10%，乙企業(yè)應(yīng)納稅所得總額（該應(yīng)納稅所得總額已包含投資收益還原計(jì)算的間接稅款）1000萬(wàn)元,。其中來(lái)自丙企業(yè)的投資收益100萬(wàn)元,，按照12%的稅率繳納B國(guó)預(yù)提所得稅12萬(wàn)元，乙企業(yè)在A國(guó)享受稅收抵免后實(shí)際繳納稅款180萬(wàn)元,，乙企業(yè)將全部稅后利潤(rùn)按持股比例進(jìn)行了分配,。

（3）居民企業(yè)甲適用的企業(yè)所得稅稅率25%,，其來(lái)自境內(nèi)的應(yīng)納稅所得額為2400萬(wàn)元,。

要求：根據(jù)上述資料，按照下列序號(hào)回答問題,，如有計(jì)算需計(jì)算出合計(jì)數(shù),。

（1）簡(jiǎn)述居民企業(yè)可適用境外所得稅收抵免的稅額范圍。

（2）判斷企業(yè)丙分回企業(yè)甲的投資收益能否適用間接抵免優(yōu)惠政策并說明理由,。

（3）判斷企業(yè)乙分回企業(yè)甲的投資收益能否適用間接抵免優(yōu)惠政策并說明理由,。

（4）計(jì)算企業(yè)乙所納稅額屬于由企業(yè)甲負(fù)擔(dān)的稅額。

（5）計(jì)算企業(yè)甲取得來(lái)源于企業(yè)乙投資收益的抵免限額,。

（6）計(jì)算企業(yè)甲取得來(lái)源于企業(yè)乙投資收益的實(shí)際抵免額,。

【答案及解析】

（1）居民企業(yè)可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。

（2）這里不適用間接抵免的優(yōu)惠政策

理由：適用間接抵免的外國(guó)企業(yè)中的第二層:單一第一層外國(guó)企業(yè)直接持有20%以上股份,，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè),；

本題企業(yè)甲直接持有企業(yè)乙20%以上的股份，企業(yè)乙直接持有企業(yè)丙20%以上的股份,，但企業(yè)甲間接持有企業(yè)丙股份為15%,，不足20%，不能適用間接抵免的優(yōu)惠政策,。

（3）這里適用間接抵免的優(yōu)惠政策

理由：適用間接抵免的外國(guó)企業(yè)中的第一層:單一居民企業(yè)直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè),；

本題境內(nèi)企業(yè)甲直接持有企業(yè)乙的股份超過20%，可以適用間接抵免的優(yōu)惠政策,。

（4）企業(yè)乙的稅后利潤(rùn)=1000-180-12=808（萬(wàn)元）

應(yīng)由企業(yè)甲負(fù)擔(dān)的稅款=（180+12）×808×50%÷808=96（萬(wàn)元）

（5）企業(yè)甲取得的境外所得總額=808×50%+96=500（萬(wàn)元）

企業(yè)甲取得的境內(nèi)外所得總額=500+2400=2900（萬(wàn)元）

企業(yè)甲總應(yīng)納稅額=2900×25%=725（萬(wàn)元）

抵免限額=725×500÷2900=125（萬(wàn)元）

（6）境外所得稅總額=96+808×50%×10%=136.4（萬(wàn)元）

則企業(yè)甲取得來(lái)源于企業(yè)乙投資收益的實(shí)際抵免額為125萬(wàn)元,。

6.稅收饒讓抵免的應(yīng)納稅額的確定

居民企業(yè)從與我國(guó)政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國(guó)家（地區(qū)）取得的所得,，按照該國(guó)（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免的,，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免,。

7.抵免限額的計(jì)算

某國(guó)（地區(qū)）所得稅抵免限額=中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi),、境外應(yīng)納稅所得總額

（1）適用稅率,。

中國(guó)境內(nèi)外所得依照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額的稅率是25%，即使企業(yè)境內(nèi)所得按稅收法規(guī)規(guī)定享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的,，在進(jìn)行境外所得稅額抵免限額計(jì)算中的中國(guó)境內(nèi),、外所得應(yīng)納稅總額所適用的稅率也應(yīng)為25%。

【解釋】申請(qǐng)并經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè),，其來(lái)源于境外的所得可以享受高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策,，即對(duì)其來(lái)源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計(jì)算境外抵免限額時(shí),，可按照15%的優(yōu)惠稅率計(jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額,。

（2）境內(nèi)、境外所得之間的虧損彌補(bǔ),。

企業(yè)按照稅法的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期境內(nèi),、境外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi),、境外應(yīng)納稅所得總額,，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。

若企業(yè)境內(nèi)所得為虧損,，境外所得為盈利,，且企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補(bǔ)了境內(nèi)虧損，則境內(nèi)已用境外盈利彌補(bǔ)的虧損不得再用以后年度境內(nèi)盈利重復(fù)彌補(bǔ),。

由此,，在計(jì)算境外所得抵免限額時(shí)，形成當(dāng)期境內(nèi),、外應(yīng)納稅所得總額小于零的,，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額,，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零,。上述境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免的稅額可以在以后5個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

（3）如果企業(yè)境內(nèi)為虧損,，境外盈利分別來(lái)自多個(gè)國(guó)家,，則彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時(shí)，企業(yè)可以自行選擇彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的境外所得來(lái)源國(guó)家（地區(qū)）順序,。

8.實(shí)際抵免境外稅額的計(jì)算

在計(jì)算實(shí)際應(yīng)抵免的境外已繳納和間接負(fù)擔(dān)的所得稅稅額時(shí),，企業(yè)在境外一國(guó)（地區(qū)）當(dāng)年繳納和間接負(fù)擔(dān)的符合規(guī)定的所得稅稅額低于所計(jì)算的該國(guó)（地區(qū)）抵免限額的,，應(yīng)以該項(xiàng)稅額作為境外所得稅抵免額從企業(yè)應(yīng)納稅總額中據(jù)實(shí)抵免；超過抵免限額的,，當(dāng)年應(yīng)以抵免限額作為境外所得稅抵免額進(jìn)行抵免,，超過抵免限額的余額允許從次年起在連續(xù)五個(gè)納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ),。

9.簡(jiǎn)易辦法計(jì)算抵免

（1）適用所得：境外取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得,、符合境外稅額間接抵免條件的股息所得。

（2）條件：雖有所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明,，但因客觀原因無(wú)法真實(shí),、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額。

（3）簡(jiǎn)易辦法：可按境外應(yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額（所得來(lái)源國(guó)的實(shí)際有效稅率低于我國(guó)規(guī)定稅率50%以上的除外）,。

【解釋】除就該所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來(lái)源國(guó)的實(shí)際有效稅率低于法定稅率50%以上的外,，才可以按12.5%計(jì)算抵免限額。我國(guó)法定稅率50%=25%×50%=12.5%,。

可以理解為：

1.境外實(shí)際有效稅率高于12.5%,，按12.5%計(jì)算抵免限額。

2.境外實(shí)際有效稅率低于12.5%,，高新技術(shù)企業(yè)按15%計(jì)算抵免限額,。如果不是高新技術(shù)企業(yè)，按法定稅率25%計(jì)算抵免限額,。

10.境外所得稅抵免時(shí)應(yīng)納所得稅額的計(jì)算

企業(yè)抵免境外所得稅額后實(shí)際應(yīng)納所得稅額的計(jì)算公式為：

企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額=企業(yè)境內(nèi)外所得應(yīng)納稅總額-企業(yè)所得稅減免,、抵免優(yōu)惠稅額-境外所得稅抵免額

公式中抵免優(yōu)惠稅額是指企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù),、節(jié)能節(jié)水,、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免,。