◎ 華稅稅務爭議組

編者按：股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅問題向來被大眾所關(guān)注,，自國家稅務總局發(fā)布關(guān)于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67號），該文同時廢止了國稅函[2009]285號以及國家稅務總局公告2010年第27號,，進一步明確了個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中關(guān)于轉(zhuǎn)讓行為認定,、收入確認原則、核定條件及方法,、股權(quán)原值的確認,、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅時點等相關(guān)問題，減少了實踐中關(guān)于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅問題的涉稅爭議,。但是,，該文并不能解決現(xiàn)實中的所有涉稅問題，對于股權(quán)“平價轉(zhuǎn)讓”行為是否符合67號公告的相關(guān)規(guī)定,，是否屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓明顯偏低,，如果偏低是否有正當理由都是實務中不得不克服的現(xiàn)實問題。

2018年1月,，長春某科技公司原股東李某某與段某達成股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，李某某將其持有的科技公司20%的股權(quán)（原值為500萬元）悉數(shù)“平價轉(zhuǎn)讓”給段某,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額為500萬元,。李某某與段某均認為，上述轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為屬于“平價轉(zhuǎn)讓”,，在轉(zhuǎn)讓過程中沒有實現(xiàn)增值,，不需要繳納個人所得稅。

后主管稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格異常,，經(jīng)調(diào)查核實,，按照獨立第三方出具的的企業(yè)價值評估報告中顯示長春某科技公司的凈資產(chǎn)為3000萬元，根據(jù)國家稅務總局2014年第67號公告的相關(guān)規(guī)定,，李某某轉(zhuǎn)讓給段某20%的股權(quán)應按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅20萬元（(3000×20%-500萬元)×20%）,。

國家稅務總局發(fā)布關(guān)于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67號）第三條規(guī)定,，本辦法所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：

（一）出售股權(quán),；

（二）公司回購股權(quán),；

（三）發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售,；

（四）股權(quán)被司法或行政機關(guān)強制過戶,；

（五）以股權(quán)對外投資或進行其他非貨幣性交易,；

（六）以股權(quán)抵償債務；

（七）其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為,。

本案中所涉及到的李某某與段某之間的股轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓行為則屬于第三條第一款第（一）項中規(guī)定的出售股權(quán)行為,。

國家稅務總局發(fā)布關(guān)于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67號）第三條規(guī)定,，“個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應納稅所得額,，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。合理費用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費,?！?/span>

根據(jù)上述條款可知，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)是按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅,，應納稅額=（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)原值-合理費用）×20%,。

根據(jù)國家稅務總局發(fā)布關(guān)于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67號）第十五至十八條規(guī)定,，通常情況下,，股權(quán)原值按照納稅人取得股權(quán)時的實際支出進行確認。如納稅人在獲得股權(quán)時,，轉(zhuǎn)讓方已經(jīng)被核定征收過個人所得稅的,，納稅人在此次轉(zhuǎn)讓時，股權(quán)原值可以按照取得股權(quán)時發(fā)生的合理稅費與稅務機關(guān)核定的轉(zhuǎn)讓方股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確定,。這也是為了使整個轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)前后銜接,，避免重復征稅。

對自然人多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)的,，轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)時,，采用“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值。

根據(jù)國家稅務總局發(fā)布關(guān)于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67號）第十四條有關(guān)規(guī)定,，主管稅務機關(guān)在對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進行核定時，必須按照凈資產(chǎn)核定法,、類比法,、其他合理方法的先后順序進行選擇。被投資企業(yè)賬證健全或能夠?qū)Y產(chǎn)進行評估核算的,，應當采用凈資產(chǎn)核定法進行核定,。被投資企業(yè)凈資產(chǎn)難以核實的，如其股東存在其他符合公平交易原則的股權(quán)轉(zhuǎn)讓或類似情況的股權(quán)轉(zhuǎn)讓,，主管稅務機關(guān)可以采用類比法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,。以上方法都無法適用的,，可采用其他合理方法。

凈資產(chǎn)主要依據(jù)被投資企業(yè)會計報表計算確定,。對于土地使用權(quán),、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn),、知識產(chǎn)權(quán),、探礦權(quán)、采礦權(quán),、股權(quán)等資產(chǎn)占比超過20%的企業(yè),，其以上資產(chǎn)需要按照評估后的市場價格確定。評估有關(guān)資產(chǎn)時,，由納稅人選擇有資質(zhì)的中介機構(gòu),，同時，為了減少納稅人資產(chǎn)評估方面的支出,，對6個月內(nèi)多次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況,，給予了簡化處理，對凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變動的,，可參照上一次的評估情況,。

（一）“計稅依據(jù)明顯偏低,，又無正當理由”如何界定

（1）何為明顯偏低

《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第三十五條第六款：納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低,，無正當理由，稅務機關(guān)有權(quán)核定其應納稅款,?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（失效）第十五條：納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)價格明顯偏低而無正當理由的,，主管稅務機關(guān)有權(quán)按下列順序核定其營業(yè)額,。不論是核定應納稅額還是核定營業(yè)額，都存在一個前提條件：“計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理”,，什么叫計稅依據(jù)明顯偏低,，目前權(quán)威機構(gòu)并沒有作出準確的解釋。

納稅人的計稅依據(jù)如果低于市場價格,，但尚未達到明顯的程度,，稅務機關(guān)也是無權(quán)核定應納稅額的。這主要是考慮到納稅人擁有市場定價權(quán),，而市場價格受到諸多因素影響,，其在一定范圍內(nèi)波動是正常合理的。因此,，只有當納稅人的計稅依據(jù)明顯低于市場價格從而對國家利益產(chǎn)生明顯影響時,，稅務機關(guān)才能行使核定應納稅額的權(quán)力,。

根據(jù)《最高人民法院關(guān)于合同法的司法解釋二》，凡是銷售價格低于市場價格70%的即可以認定為“價格明顯偏低且無正當理由”,?！秶叶悇湛偩株P(guān)于加強白酒消費稅征收管理的通知》（國稅函[2009]380號）的規(guī)定，稅務機關(guān)應對計稅價格偏低的白酒核定消費稅最低計稅價格,。根據(jù)該通知所附的《白酒消費稅最低計稅價格核定管理辦法（試行）》第二條的規(guī)定,，白酒生產(chǎn)企業(yè)銷售給銷售單位的白酒，生產(chǎn)企業(yè)消費稅計稅價格低于銷售單位對外銷售價格（不含增值稅）70% 以下的,，稅務機關(guān)應核定消費稅最低計稅價格,。因此，可以認為,，在白酒消費稅領(lǐng)域,，計稅依據(jù)明顯偏低的標準為市場價格的70%。

從以上兩個法律條文可以看出,，無論是在私法領(lǐng)域還是公法領(lǐng)域，都有將70%作為是否“明顯偏低”標準的相關(guān)規(guī)定,。原則上,，如稅務機關(guān)舉不出更具說服力的理由，理應參照最高人民法院關(guān)于合同法的司法解釋二以及國家稅務總局在處理白酒計稅依據(jù)明顯偏低時采取的標準,，即只有當納稅人申報的計稅依據(jù)低于具有可比性市場價格的70%時,，才能認定納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低。否則,，稅務機關(guān)有義務就其認定的明顯偏低的標準進行合理性論證,。

（2）何為正當理由

由于目前尚無法律、法規(guī)和其他規(guī)范性文件對“正當理由”作出明確規(guī)定,，因此,，對是否構(gòu)成“明顯”的判定屬于稅務機關(guān)自由裁量權(quán)的范圍。但稅務機關(guān)在行使該項自由裁量權(quán)時也應遵守基本的法治原則和稅收法治精神,，在保障國家稅權(quán)的同時,，應當充分考慮到納稅人的權(quán)利保護問題。

“正當”的基本標準是合法,、合理,，也就是說只要不違法、不違反道德底線,，都可以認為是正當?shù)?。如納稅人將應稅標的以明顯低價轉(zhuǎn)讓給子女，這種行為不違法,，也不違反道德,，應屬于正當理由的范疇,。實踐中，“視同銷售的行為”是價格明顯偏低且有正當理由的情況,，如將產(chǎn)品（商品）自用,、投資、捐贈,、贊助,、職工福利、獎勵,、分配和抵債等,，他們的售價幾乎是成本價或零，企業(yè)不確認銷售,，但國家稅務總局對這些行為采取了列舉法,，按其公允價值進行納稅調(diào)整，據(jù)以征收稅款或確認應稅收益,。

（3）本案中,，股權(quán)“平價轉(zhuǎn)讓”價格明顯偏低的界定依據(jù)

國家稅務總局發(fā)布關(guān)于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67號）第十二條第（一）項規(guī)定，符合下列情形之一,，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低：

（一）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應的凈資產(chǎn)份額的,。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán),、房屋,、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán),、探礦權(quán),、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的,，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應的凈資產(chǎn)公允價值份額的,。

本案中，企業(yè)的凈資產(chǎn)經(jīng)估算為3000萬元,，李某某所占股權(quán)的20%經(jīng)測算估價應為600萬元,，而李某某的轉(zhuǎn)讓價格則低于股權(quán)對應的凈資產(chǎn)份額，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低,。

（一）納稅申報主體

國家稅務總局《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十九條規(guī)定,，“具有下列情形之一的,，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內(nèi)向主管稅務機關(guān)申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的；……”,。

該條款規(guī)定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的納稅人申報主體為扣繳義務人和納稅人,，納稅申報事項應由扣繳義務人和納稅人一同完成。個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不同于一般的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”實行支付款項一方代扣代繳,，而是由扣繳義務人與納稅人一同到主管稅務機關(guān)申報繳納,，以便稅務機關(guān)核實股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況。

（二）主管稅務機關(guān)

國家稅務總局《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十九條規(guī)定,，“個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機關(guān)為主管稅務機關(guān)”,。

由此可以看出，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅的主管稅務機關(guān)為長春某科技公司所在地的稅務機關(guān),，扣繳義務人,、納稅人應當在科技公司所在地稅務機關(guān)進行申報繳納個人所得稅，而并非段某所在地的主管稅務機關(guān),。

（三）扣繳義務人未扣繳稅款如何處理

根據(jù)《稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定,，“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的,，由稅務機關(guān)向納稅人追繳稅款,，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款,?！?/span>

（四）稅務機關(guān)無法追繳納稅人稅款如何處理？

根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕47號）第二條規(guī)定,，“扣繳義務人違反征管法及其實施細則規(guī)定應扣未扣,、應收未收稅款的,，稅務機關(guān)除按征管法及其實施細則的有關(guān)規(guī)定對其給予處罰外,，應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收,?！?/span>