近年來,，自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為日漸普遍。為加強(qiáng)自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管,，國家稅務(wù)總局先后出臺了2009年285 號文,、2010年27 號公告以及2014年67 號公告，對加強(qiáng)自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征管起到了很大作用,，但實(shí)際征管工作中,，由于社會綜合治稅機(jī)制缺失、股權(quán)交易具有隱蔽性,、納稅人稅法遵從意識不強(qiáng)等諸多原因,，現(xiàn)行67 號公告已不能完全滿足自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征管的需求，客觀上要求我們對有關(guān)征管制度進(jìn)行新的審視和研究,。本文將結(jié)合股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征管實(shí)踐,，提出可供參考的解決路徑,，以期更好地解決個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管的實(shí)際問題。
    一,、自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征管實(shí)務(wù)中存在的問題
  （一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓的真實(shí)收入不易核實(shí)
    一是納稅人故意隱瞞真實(shí)成交價格,。由于自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為隱蔽性強(qiáng)，其成交價通常為交易雙方自行商定,，交易完成后款項(xiàng)打入私人賬戶,，無賬可查，因此陰陽合同,、虛假申報的行為時有發(fā)生,。而且，股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式多樣化,，納稅人可以采取各種方式隱瞞非貨幣性收入,。股權(quán)轉(zhuǎn)讓真實(shí)成交價與合同價背離已成常態(tài)，以某區(qū)2015年全年個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況為例,，80%以上股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同反映的都是平價或低價轉(zhuǎn)讓,，沒有轉(zhuǎn)讓收益。對此稅務(wù)機(jī)關(guān)缺少有效監(jiān)控手段,，無從查證,，也無法引進(jìn)第三方信息調(diào)查。
    二是核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的方法存在稅收漏洞,。“67號公告”第十四條規(guī)定,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可運(yùn)用凈資產(chǎn)核定法、類比法或其他合理方法對納稅人不真實(shí)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進(jìn)行調(diào)整,。由于凈資產(chǎn)核定法清晰直觀,，容易操作，執(zhí)法風(fēng)險小,，得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的廣泛運(yùn)用。實(shí)踐中,，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般根據(jù)某一時點(diǎn)企業(yè)賬面凈資產(chǎn)來核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,，企業(yè)財務(wù)人員可以利用稅務(wù)機(jī)關(guān)不是動態(tài)監(jiān)測賬面凈資產(chǎn)的漏洞進(jìn)行“稅收籌劃”，操作股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點(diǎn)的財務(wù)報表,，以達(dá)到減少凈資產(chǎn),，規(guī)避繳納稅款的目的。而要準(zhǔn)確地確定企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值,，就需要對企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行全面核實(shí),，這是一項(xiàng)專業(yè)性強(qiáng)、耗時費(fèi)力的工作,，以稅務(wù)機(jī)關(guān)目前的人員狀況,、業(yè)務(wù)水平和所需要處理的股權(quán)轉(zhuǎn)讓工作量,，無法完成這樣的核定工作。
   （二）第三方協(xié)助缺乏法律保障
    一是被投資企業(yè)的協(xié)助義務(wù)難落實(shí),。目前,，我國對自然人個人的稅收征管，面臨“聯(lián)系難,、查證難,、執(zhí)行難”三大難題?！?7號公告”第六條規(guī)定,，被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)詳細(xì)記錄股東持有本企業(yè)股權(quán)的相關(guān)成本，如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的信息,，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行公務(wù),。雖然在一定程度上解決了過去付款方在外地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)難以聯(lián)系的困難。但是,，由于被投資企業(yè)既不是納稅人,，也不是扣繳義務(wù)人，遇到被投資企業(yè)不愿意配合執(zhí)法或者雖然被投資企業(yè)愿意配合而實(shí)際納稅人不予理睬情形,，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有相應(yīng)措施（如追繳稅款,，罰款）來使其落實(shí)協(xié)助義務(wù)，協(xié)助義務(wù)成為一句空話,。
    二是工商變更登記沒有起到堵漏作用,。對納稅人而言，工商變更登記是股權(quán)轉(zhuǎn)讓中一個必經(jīng)環(huán)節(jié),，如果把稅務(wù)部門出具的個人所得稅完稅憑證或免稅,、不征稅證明作為工商變更的前置條件，將有效堵塞個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓不向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅的漏洞,，節(jié)省人力物力,，降低征稅成本。但是目前適用的67號公告沒有稅收前置機(jī)制的相關(guān)規(guī)定,，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能通過工商變更登記信息,，事后被動監(jiān)管，花費(fèi)了大量人力物力,，征管效果還不明顯,。
   （三）部分征稅規(guī)定不夠明確
    一是關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的費(fèi)用問題。自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅額的計算公式為：個人所得稅應(yīng)納稅額＝（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入－股權(quán)原值－合理費(fèi)用）*20%,?！?7號公告”第四條規(guī)定，合理費(fèi)用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費(fèi),。這里并沒有對“有關(guān)稅費(fèi)”作具體規(guī)定,，導(dǎo)致各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行口徑不一致,，出現(xiàn)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)意見分歧的情況，現(xiàn)實(shí)中爭議較多的是在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時,，是否可以扣除律師費(fèi),、中介費(fèi)、評估費(fèi)以及咨詢費(fèi)等費(fèi)用,。 67號公告中的“合理費(fèi)用”應(yīng)該給予進(jìn)一步的明確規(guī)定,，即應(yīng)該列舉常見的可以扣除的稅費(fèi)，便于基層執(zhí)行,。
    二是關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的核定問題,。“67號公告”第十四條規(guī)定，被投資企業(yè)的土地使用權(quán),、房屋,、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán),、探礦權(quán),、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的,，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,。也就是說，對除上述以外的凈資產(chǎn)可不經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評估核實(shí),。如不經(jīng)中介機(jī)構(gòu)核實(shí),，又該采取什么辦法征稅？若知識產(chǎn)權(quán),、土地使用權(quán),、房屋、探礦權(quán),、采礦權(quán),、股權(quán)等合計占資產(chǎn)總額比例未達(dá)到20%以上的企業(yè)發(fā)生低價、平價轉(zhuǎn)讓股權(quán)現(xiàn)象,，稅務(wù)機(jī)關(guān)又該如何操作處理,？是否可以理解為無須評估直接認(rèn)可股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款？“67號公告”第十四條還規(guī)定,，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采用以上方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存在困難的，可以采取其他合理方法核定,，什么是其他合理方法,，對這些現(xiàn)實(shí)問題，國家稅務(wù)總局沒有進(jìn)一步明確規(guī)定,，加大了基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的難度,。
    二,、完善自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征管的對策建議
  （一）優(yōu)化征管措施，加強(qiáng)內(nèi)部管控
    一是加強(qiáng)稅法宣傳,。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)綜合利用多種媒體和通訊平臺,，靈活多樣地開展宣傳輔導(dǎo)，講解清楚不履行納稅申報義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的后果,，尤其是扣繳義務(wù)人,，要讓其明白，他的股權(quán)受讓價格就是今后股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本,，如果簽訂平價或低價轉(zhuǎn)讓的虛假合同(協(xié)議),，將增加今后轉(zhuǎn)讓時的稅收負(fù)擔(dān)。對進(jìn)行虛假納稅申報的,，一經(jīng)查實(shí),，要從嚴(yán)處罰，作為案例進(jìn)行宣傳,，提高納稅人的稅法遵從度,。
    二是優(yōu)化評估方法。針對人為操作賬面凈資產(chǎn),，股權(quán)轉(zhuǎn)讓真實(shí)收入不易核實(shí)的現(xiàn)狀,，建議國家稅務(wù)總局明確規(guī)定股權(quán)變更時不僅要提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點(diǎn)的財務(wù)報表，還要提供轉(zhuǎn)讓12個月前的年度財務(wù)報告,，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)分析比對,。對有疑問的企業(yè)，不應(yīng)以賬面價值為參考依據(jù),，而應(yīng)以市場公允價值為參考依據(jù),。進(jìn)一步規(guī)范涉稅中介評估，對中介機(jī)構(gòu)不按要求披露相關(guān)信息的,，該中介機(jī)構(gòu)今后提供的涉稅鑒證報告稅務(wù)機(jī)關(guān)不予認(rèn)可,。
    三是實(shí)施跟蹤管理。各級地稅機(jī)關(guān)要建立股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅電子臺賬,，將股權(quán)的持有人,、持股比例、股權(quán)原值,、轉(zhuǎn)讓股權(quán)數(shù),、轉(zhuǎn)讓價格和市場公允價值、轉(zhuǎn)讓時間,、轉(zhuǎn)讓費(fèi)用,、入庫稅金等進(jìn)行詳細(xì)登記，并將“代持股東”和“隱形股東”的相關(guān)信息也納入監(jiān)控管理范圍,，實(shí)現(xiàn)所有企業(yè)所有股東信息全覆蓋,。對發(fā)生股權(quán)變更的,，要及時更新變更信息，對轉(zhuǎn)讓流程實(shí)行動態(tài)跟蹤管理,。稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部征,、管、查各部門要密切配合,，形成完整的個人所得稅征管鏈條,，條件成熟的地方，可以將股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅電子臺賬并入稅收征管信息系統(tǒng),，便于跨地區(qū)查詢,。
   （二）建立協(xié)作機(jī)制，加強(qiáng)外部監(jiān)控
    一是完善信息交換平臺,。目前,，地稅機(jī)關(guān)已經(jīng)與工商、國稅,、銀行等部門建立了信息交換平臺,，及時交換信息。但是,，還沒有完全實(shí)現(xiàn)信息共享,，不能及時地全面掌握與個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的信息。建議在完善信息系統(tǒng)的同時,，更加注重信息的交互和運(yùn)用,，提高信息平臺的使用效能。同時,，各級地稅機(jī)關(guān)之間還應(yīng)該建立跨市,、跨省的情報收集與交換機(jī)制，實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)內(nèi)信息共享,，提升股權(quán)登記信息的利用效能,。
    二是建立稅收前置機(jī)制。這里所說的稅收前置機(jī)制包括兩個方面,，一方面是針對工商變更登記,，建立股權(quán)變更“先完稅、后變更”模式,。建議由國家稅務(wù)總局與國家工商總局聯(lián)合發(fā)文,，把稅務(wù)部門出具相關(guān)證明作為工商變更的前置條件合法化，工商部門在收到經(jīng)稅務(wù)部門確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳稅憑證或免稅,、不征稅證明后,，才能為股東辦理股權(quán)變更手續(xù)，以確保股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收能在源頭得到控制。另一方面是針對被投資企業(yè),，“67號公告”只規(guī)定了被投資企業(yè)應(yīng)如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的信息，沒有規(guī)定不履行協(xié)助義務(wù)該如何懲戒,。建議從總局層面進(jìn)一步明確,，被投資企業(yè)應(yīng)該在發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓、贈與,、合并,、分立、增資,、減資及其他涉及股權(quán)變更行為的30日內(nèi),，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理股權(quán)變更登記。對違反規(guī)定的,，比照逾期辦理稅務(wù)登記處罰規(guī)定執(zhí)行,，讓被投資企業(yè)的協(xié)助義務(wù)落到實(shí)處，使稅務(wù)部門在第一時間掌握股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的相關(guān)情況,。 
    三是將不如實(shí)履行納稅申報義務(wù)的自然人納稅人納入國家失信被執(zhí)行人聯(lián)合懲戒體系,。目前我國正在加緊構(gòu)筑一個多方位、全覆蓋的社會信用體系,。稅收征管法修訂草案明確了自然人如同企業(yè)一樣,，也具有納稅識別號；不動產(chǎn)統(tǒng)一登記正在全國范圍內(nèi)開展,；2016年1月20日,，由國家發(fā)展改革委和最高人民法院牽頭，中央組織部,、中央宣傳部,、中央編辦、中央文明辦,、最高人民檢察院等44家單位聯(lián)合簽署了《關(guān)于對失信被執(zhí)行人實(shí)施聯(lián)合懲戒的合作備忘錄》,。《備忘錄》共提出55項(xiàng)懲戒措施,，對失信被執(zhí)行人設(shè)立金融類機(jī)構(gòu),、從事民商事行為、享受優(yōu)惠政策,、擔(dān)任重要職務(wù),、高消費(fèi)行為、出境等方面全面進(jìn)行限制,，真正讓失信被執(zhí)行人寸步難行,。建議國家稅務(wù)總局明確規(guī)定，對不如實(shí)履行納稅申報義務(wù)的自然人納稅人，納入失信人名單,，適用以上《備忘錄》中的懲戒措施,，引導(dǎo)全社會樹立誠信納稅意識。

                                              (作者：陳為眾 王小林 浦青青 李煜)

來源：江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)地稅局